（一）按土地法第 194 條規定：「因保留徵收或依法律限制不能使用之 土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在 此限。」所稱「依法律限制不能使用之土地」，係指因法律規定之 限制而不能使用之土地。參酌保留徵收之土地，在保留徵收期內， 仍能為原來之使用者，不能免稅之意旨，若依法律規定僅係限制土 地之使用，或仍能為原來之使用，而非依法律規定不能使用，即非 本條所稱依法律限制不能使用之土地。 （二）土地法第 194 條係就土地稅減免所為之原則性規定，而土地稅法 第 39 條、第 39 條之 1 及第 39 條之 2，已就土地所有權移轉 時之土地增值稅減免事項有特別規定，依中央法規標準法第 16 條 之規定，土地稅法自應優先於土地法而適用。

依土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主 管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第五十八 條第一項第一款所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書 時，已依規定格式敘明「……於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有 繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有 權人或債權人申請免稅之權益，以符合誠實信用原則。如經查明該耕地係 在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力 證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地 增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形， 應依土地稅法第五十五條之二規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土 地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人。