（一）按土地法第 194 條規定：「因保留徵收或依法律限制不能使用之 土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在 此限。」所稱「依法律限制不能使用之土地」，係指因法律規定之 限制而不能使用之土地。參酌保留徵收之土地，在保留徵收期內， 仍能為原來之使用者，不能免稅之意旨，若依法律規定僅係限制土 地之使用，或仍能為原來之使用，而非依法律規定不能使用，即非 本條所稱依法律限制不能使用之土地。 （二）土地法第 194 條係就土地稅減免所為之原則性規定，而土地稅法 第 39 條、第 39 條之 1 及第 39 條之 2，已就土地所有權移轉 時之土地增值稅減免事項有特別規定，依中央法規標準法第 16 條 之規定，土地稅法自應優先於土地法而適用。

土地稅法第 39 條第 4 項所稱第一次移轉，係指依稅法規定應課徵土地 增值稅之土地所有權移轉之情形。配偶間贈與土地，依土地稅法第 28 條 之 2 規定，既不課徵土地增值稅，自不包括在上開條項規定所稱第一次 移轉之範圍。