理 由 書： 聲請人陳清秀認其於中華民國 97 年度在大學任教所得應屬執行業務 所得，不服財政部臺北市國稅局核定為薪資所得之處分，申請復查、提起 訴願均遭駁回後，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院以 100 年度簡字 第 236 號判決駁回。嗣聲請人提起上訴，經最高行政法院 101 年度裁 字第 196 號裁定，以其未具體指摘原判決違背法令，上訴不合法為由予 以駁回，是本件聲請應以上開臺北高等行政法院判決為確定終局判決。聲 請人認確定終局判決所適用之所得稅法第 14 條第 1 項第 3 類第 1 款及第 2 款（下併稱系爭規定一）關於薪資所得未採實額減除成本費用 之計算規定，及財政部 74 年 4 月 23 日台財稅第 14917 號函釋（下 稱系爭函釋）將大專院校兼任教師所支領授課鐘點費一律列為薪資所得之 規定，有牴觸憲法第 7 條、第 19 條、第 23 條及第 165 條等規定之 疑義，向本院聲請解釋憲法，核與司法院大法官審理案件法第 5 條第 1 項第 2 款所定要件相符，爰予受理。另聲請人臺灣桃園地方法院行政訴 訟庭語股法官為審理 101 年度簡字第 49 號綜合所得稅事件，認該案應 適用之 90 年 1 月 3 日修正公布所得稅法第 17 條第 1 項第 2 款 第 3 目之 2 規定（與其後修正公布之各年版，下併稱系爭規定二）， 採取定額特別扣除，欠缺實額減除成本費用之計算方式，有牴觸憲法第 7 條、第 15 條及第 23 條等規定之疑義，裁定停止訴訟程序後，向本院聲 請解釋憲法，核與本院釋字第 371 號、第 572 號及第 590 號解釋所 示法官聲請釋憲之要件相符，爰予受理。查上述兩件聲請所聲請解釋之系 爭規定一及二，均涉所得稅法有關薪資所得計算規定是否有牴觸憲法之疑 義，爰併案審理，作成本解釋，理由如下： 一、系爭規定一及二與憲法第 7 條平等權保障之意旨不符 憲法第 7 條規定人民之平等權應予保障。法規範是否符合平等 權保障之要求，其判斷應取決於該法規範所以為差別待遇之目的是否 合憲，及其所採取之分類與規範目的之達成間，是否存有一定程度之 關聯性而定（本院釋字第 682 號、第 722 號解釋參照）。所得稅 法第 13 條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除 免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」為計算個人綜合所得淨 額，立法者斟酌各類所得來源及性質之不同，分別定有成本及必要費 用之減除、免稅額、扣除額等不同規定（所得稅法第 4 條、第 14 條及第 17 條等規定參照）。此等分類及差別待遇，涉及國家財政收 入之整體規畫及預估，固較適合由代表民意之立法機關及擁有財政專 業能力之相關行政機關決定。惟其決定仍應有正當目的，且其分類與 目的之達成間應具有合理關聯，始符合量能課稅要求之客觀淨值原則 ，從而不違反憲法第 7 條平等權保障之意旨。 所得稅法第 14 條所定各類個人所得中，執行業務所得與薪資所 得同屬個人提供勞務所得，性質相近。關於執行業務所得，現行所得 稅法第 14 條第 1 項第 2 類規定：「執行業務所得：凡執行業務 者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備 之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、 業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘 額為所得額……。」關於薪資所得，系爭規定一規定：「薪資所得： 凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得：一、薪 資所得之計算，以在職務上或工作上取得之各種薪資收入為所得額。 二、前項薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及 各種補助費……。」90 年 1 月 3 日修正公布之系爭規定二規定 ：「薪資所得特別扣除：納稅義務人及與納稅義務人合併計算稅額報 繳之個人有薪資所得者，每人每年扣除 7 萬 5 千元……。」（82 年 2 月 5 日修正公布所得稅法第 5 條之 1 定有依消費者物價 指數上漲幅度調整薪資所得特別扣除額之規定；97 年 12 月 26 日 修正為 10 萬元；103 年 6 月 4 日修正為 12 萬 8 千元。）顯 見所得稅法對於執行業務所得之計算，採實額減除成本及必要費用方 式（下稱實額減除）；就薪資所得之計算，則未容許列舉減除超過法 定扣除額之必要費用，且以單一額度特別扣除額方式，一體適用於全 部薪資所得者（下稱定額扣除），不僅形成執行業務所得者與薪資所 得者間之差別待遇，亦形成薪資所得者間之差別待遇。 查我國每年薪資所得申報戶數已達 500 萬戶以上，遠多於執行 業務所得申報戶數，如主管機關對個案之薪資所得均須逐一認定，其 行政成本將過於龐大。若採與必要費用額度相當之定額扣除法，使薪 資所得者無須設置個人帳簿或保存相關憑證，即得直接定額扣除其必 要費用，主管機關亦無須付出審查之勞費，當可簡化薪資所得者之依 從成本及國家之稽徵成本（財政部 102 年 11 月 4 日台財稅字第 10200147460 號函附件說明參照）。是以系爭規定一及二只採定額扣 除，除有減輕薪資所得者稅負之考量外（立法院公報第 63 卷第 95 期院會紀錄第 27 頁參照），係為求降低稅捐稽徵成本，其目的尚屬 正當。 本於量能課稅原則，所得課稅應以收入減除成本及必要費用後的 客觀淨值，而非所得毛額，作為稅基。此項要求，於各類所得之計算 均應有其適用。定額扣除額為必要費用之總額推估，亦應符合上開要 求。主管機關考量薪資所得者與執行業務所得者是否為自力營生之不 同（所得稅法第 11 條第 1 項參照），固得就各自得減除之必要費 用項目及最高額度等為合理之不同規範。然現行法令為兼顧稅捐稽徵 成本之降低與量能課稅原則，准許執行業務所得者得按必要支出項目 及額度減除必要費用，以計算執行業務所得（所得稅法第 14 條第 1 項第 2 類、執行業務所得查核辦法第 4 章、財政部發布之各年度 執行業務者費用標準參照）。兩相對照，系爭規定一及二關於薪資所 得之計算，僅許定額扣除，而不許薪資所得者於該年度之必要費用超 過法定扣除額時，得以列舉或其他方式減除必要費用，形成顯然之差 別待遇。此項差別待遇，與薪資所得者之是否為自力營生並無必然關 聯。又現行單一定額之薪資所得特別扣除額規定，未考量不同薪資所 得者間之必要費用差異，過於簡化，對於因工作必要，須支出顯然較 高之必要費用者，確會產生適用上之不利差別待遇結果，致有違量能 課稅所要求的客觀淨值原則。在此範圍內，系爭規定一及二之差別待 遇手段與其目的之達成間欠缺合理關聯，而與憲法第 7 條平等權保 障之意旨不符。相關機關應自本解釋公布之日起二年內，依本解釋之 意旨，檢討修正所得稅法相關規定。 二、系爭函釋與憲法第 19 條及第 23 條規定尚無牴觸 主管機關於職權範圍內適用各該租稅法律規定，本於法定職權予 以闡釋，如係秉持憲法原則及相關之立法意旨，遵守一般法律解釋方 法為之，即與租稅法律主義無違（本院釋字第 607 號、第 615 號 、第 625 號、第 635 號、第 660 號、第 674 號、第 685 號 及第 693 號解釋參照）。系爭函釋稱：「三、公私機關、團體、事 業及各級學校，開課或舉辦各項訓練班、講習會，及其他類似性質之 活動，聘請授課人員講授課程，所發給之鐘點費，屬同法第 14 條第 1 項第 3 類所稱之薪資所得。該授課人員並不以具備教授（包括副 教授、講師、助教等）或教員身分者為限。」其中關於大專院校兼任 教師授課鐘點費亦屬薪資所得部分，係財政部基於主管機關地位，於 其法定職權範圍內，依一般法律解釋方法，闡釋薪資所得之涵蓋範圍 ，符合系爭規定一之立法意旨；且有助於釐清適用上可能疑義，供扣 繳義務機關及稅捐稽徵機關有所遵循，從而簡化稽徵成本，亦無增加 法律所未規定之租稅義務，與憲法第 19 條租稅法律主義及第 23 條 規定尚無牴觸。 為貫徹租稅公平原則，合理分配國家稅賦負擔，相關機關應併通 盤檢討現行法令有關不同所得之歸類及各類所得之計算方式是否合理 、得減除之成本及直接必要費用（含項目及額度）是否過於寬泛、各 職業別適用之不同費用標準是否應有最高總額限制，尤其各項租稅優 惠措施是否過於浮濫，併此指明。 大法官會議主席 大法官 許宗力 大法官 蔡烱燉 陳碧玉 黃璽君 羅昌發 湯德宗 黃虹霞 吳陳鐶 蔡明誠 林俊益 許志雄 張瓊文 黃瑞明 黃昭元