理 由 書： 營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損 失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第二十四條第一項所明定。免 稅所得與應稅所得之投入成本及費用若無法明確劃分歸屬者，依公平原則 ，自應以收入比例作為分攤之基準。以有價證券買賣為專業之營利事業， 其經營有價證券投資業務產生之營業收入計有二種。一為有價證券未出售 前因持有有價證券而獲配股息及紅利所取得之投資收益收入，一為因出售 有價證券而產生之證券交易收入。投資收益部分，依所得稅法第四十二條 規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待 遇之股份有限公司組織者，百分之二十為應稅所得，其相關營業費用及利 息支出，應在該課稅範圍內准予列支，其餘百分之八十免稅部分，其相關 營業費用及利息支出，應配合自投資收益收入項下減除。證券交易部分， 依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起，證券交易所得停止 課徵所得稅，其相關營業費用及利息支出，應配合自證券交易收入項下減 除。從而以買賣有價證券為專業之公司，其營業費用及利息支出，即需分 別攤歸投資收益及證券交易收入負擔。至分攤方式，除可直接合理明確歸 屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券 交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部八 十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函說明：「三、以有價證 券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者 得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收 入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自 有價證券出售收入項下減除」，係採以收入比例作為分攤基準之計算方式 ，符合上開立法意旨，與憲法尚無牴觸。惟營利事業成本費用及損失等之 計算涉及人民之租稅負擔，為貫徹憲法第十九條之意旨，仍應由法律明確 授權主管機關訂立為宜。又聲請人以其課稅事實發生於七十九年度，而主 管稽徵機關竟引用財政部八十三年所為計算方法之函釋，有違法令不溯及 既往原則一節，查行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原 意者，應自法規生效之日起有其適用，業經本院釋字第二八七號解釋釋示 在案，不生牴觸憲法問題。 大法官會議主 席 翁岳生 大法官 劉鐵錚 吳 庚 王和雄 王澤鑑 林永謀 施文森 孫森焱 陳計男 曾華松 董翔飛 楊慧英 戴東雄 蘇俊雄 黃越欽 賴英照 謝在全 抄東○股份有限公司 (代表人張○清) 聲請書 受文者：司法院 聲請事項：聲請人受行政法院八十五年度判字第九五○號確定判決，其適 用違憲命令之結果，違反憲法第十九條及第一百七十二條規定 ，侵害聲請人受憲法保障依法納稅權益。茲依司法院大法官審 理案件法之規定聲請大法官解釋「財政部八十三年二月八日台 財稅第八三一五八二四七二號函」之行政命令牴觸憲法。 說 明：一、聲請解釋憲法之目的 人民依法律之規定納稅係憲法保障之權利及義務，稽徵機關 不得以超越稅法規定之行政命令違法課稅。行政法院八十五 年度判字第九五○號確定判決，所適用之財政部八十三年二 月八日台財稅第八三一五八二四七二號函違反所得稅法第四 條第一項第十六款、第十四條第一項第七款及第四十二條之 規定，嚴重侵害聲請人於憲法保障依法納稅之權利及義務。 依憲法第一百七十二條規定，命令與法律牴觸者無效。特請 鈞院大法官審查本案，並作成具體解釋，俾聲請人得以回復 憲法保障依法納稅之權利與義務。 二、本件爭議之性質與經過及涉及之憲法條文 (一) 聲請人七十九年度營利事業所得稅結算申報，列報出售有 價證券收入為新台幣 (下同) 一二九、一六三、三○一元 ，營業費用一、四一二、四二九元，全年所得額及課稅所 得額為虧損。被告初查，以原告係以買賣有價證券為專業 之營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期間，其營 業費用及借款利息支出，依財政部八十三年二月八日台財 稅第八三一五八二四七二號函釋，按其有價證券出售收入 、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算免 稅之證券交易所得應分攤之營業費用一、五一四、五三五 元，利息支出四九、一三一、八一一元，核定出售有價證 券損失為七五、四五七、二八三元，課稅所得額為八、八 一○、○八四元，聲請人不服，申請復查、提起訴願、再 訴願及行政訴訟，均被原處分機關，受理訴願、再訴願機 關及行政法院，先後駁回。 (二) 本件行政法院確定判決所持見解，無非以「財政部八十三 年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函、六十六年 五月二日台財稅第三二八一八號函，係中央財政主管機關 ，基於職權就法律規定之事項，闡釋其含義，與法律規定 並無牴觸。又所得稅法第四十二條及財政部七十年一月十 三日台財稅第三○二六一號函，係就轉投資收益免稅所為 之規定及函釋，而財政部八十三年二月八日台財稅第八三 一五八二四七二號函，則係核釋營利事業於證券交易所得 停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利 息支出之分攤原則，兩者並無牴觸之處」云云為由，駁回 聲請人之救濟。 (三) 本件有違憲法規定之疑義係所得稅法第四條之一增訂時對 證券交易所得之計算方法，同法及行政院等相關解釋既已 明定，從無應分攤營業費用及利息支出之規定，則財政部 (八三) 函頒變更既有計算方法而另作創作性之解釋，造 成命令牴觸法律及下級機關命令牴觸上級機關命令，自屬 無效。再次，財政部對證券交易所得，早於七十四及七十 五年間規定應以成交價格減除證券成本為準，事後又於八 十三年間因停徵而規定應再分攤其一般營業費用及利息支 出，而被告竟以財政部八十三年規定之計算方法適用於本 案七十九年度發生之事件，已違背法令不得追溯適用之規 定，而致聲請人繳納不應繳納之所得稅，顯然牴觸憲法對 於人民財產權保障之規定。 三、聲請解釋憲法之理由及聲請人對本案所持之立場及見解 (一) 行政法院八十五年度判字第九五○號判決 (附件一) ，認 為財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二 號函釋 (附件二) ：「證券交易所得停止課徵所得稅期間 ，以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款 利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定 有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業 收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息， 自有價證券出售收入項下減除。」乃係中央財政主管機關 ，基於職權就法律規定之事項，闡釋其含義，與法律規定 既無牴觸，自應予援用。惟所得稅法第四條之一所指「證 券交易所得」於其在七十八年十二月三十日增訂公布前， 法令早有明文，行政機關擅為變更其計算方法，顯然違法 ： 1.所得稅法第四條第一項第十六款規定謂：「個人或營利 事業出售中華民國六十二年十二月三十一日前所持有股 份有限公司股票或公司債，其交易所得額中，屬於中華 民國六十二年十二月三十一日前發生之部分」免納所得 稅。所稱「其交易所得額中，屬於中華民國六十二年十 二月三十一日前發生之部分」，依同法施行細則第八條 第一項規定，係指中華民國六十二年日曆年度同種有價 證券最後之「收盤價格超過其取得成本」之部分。 2.所得稅法第十四條第一項第七款規定謂：「財產或權利 原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始成本 及因……移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所 得額」 (證券交易所得屬財產交易所得範圍) 。此外， 財政部 (七五) 台財稅第七五四一四一六號及同部 (七 四) 台財稅第二三九七七號函 (參見八十三年版，所得 稅法令彙編第一八四頁及三一九頁，附件三、四) 對證 券交易所得之計算，原則亦作同解。 3.行政院前因自七十八年一月一日起恢復課徵證券交易所 得稅而以台七十七財字第二八六一六號函規定之證券交 易所得課徵所得稅注意事項 (參見八十三年版，所得稅 法令彙編第八一六頁，附件五) 第十條規定謂：「證券 交易所得之計算，以交易時之成交價額減除成本及必要 費用後之餘額為所得額。」及同注意事項第十二條規定 (附件六) 謂：「第十條所稱必要費用，包括證券交易 稅、手續費及支付證券金融事業之融資利息及融券費用 」。 4.七十七年十二月三十一日前，依原獎勵投資條例第二十 七條規定停徵證券交易所得稅期間，有關證券交易所得 之計算，實務上係以成交價格減除成本及證券交易稅、 手續費後之餘額為準，此亦有財政部 (七四) 台財稅第 二三○三八號函說明二第 (七) 點可證 (參見七十七年 版，獎勵投資法令彙編第三一三頁，附件七) 。 揆諸上揭規定與說明，對「證券交易所得」之計算，稅 法早已明定，則所得稅法第四條之一於立法增訂時，對 「證券交易所得」既未明文規定，即應適用稅法原有規 定；又該法條增訂公布前，稽徵機關對證券交易所得之 計算不論停徵與否均經依法以成交價格減除取得之成本 及移轉時必要之交易稅及手續費用為準，從無應再分攤 其營業費用及利息支出之規定。從而財政部因該法條規 定之停徵而以八十三年函釋對證券交易所得應再計算分 攤其營業費用及利息支出者，在稅法並未修正之下，徒 以行政函釋變更證券交易所得之計算方法，自有違信賴 保護原則，亦將對出售六十二年十二月三十一日前所持 有之證券，造成限縮得免稅之證券交易所得之非法處分 ，即有違中央法規標準法第十一條命令不得牴觸法律， 下級機關訂定之命令不得牴觸上級機關之命令之規定， 暨司法院釋字第二一七號解釋：「憲法第十九條規定人 民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅 主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅 之義務。」所揭櫫之租稅法律主義，自屬無效。至「財 政部八十三年函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支 出之計算公式，乃係本部基於中央財稅主管機關職權， 就所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法 意旨，及同法第二十四條關於營利事業所得之計算所作 之解釋，符合立法意旨」乙節，惟按行政機關因適用法 規而予以解釋時，倘僅就法條之含義加以說明，而於其 效力之範圍無所增減者，則其解釋之效力自可與法規之 生效有相同之適用，否則，即屬無效，此為法理上所當 然。關於「證券交易所得」應如何計算，稅法既早有明 定，乃至行政機關以往函釋及其實際執行時，亦從未悖 離法律及既有函釋之範圍，本無法意不明之事實存在， 則被告竟因證券交易所得之停徵而臆測證券交易所得之 計算另有其含義，並擅以似是而非之函釋變更其法律規 定之計算方法，自為法所不許。其次，所得稅法增訂第 四條之一，乃係為延續獎勵投資條例第二十七條有關停 徵證券交易所得之規定，是二者停徵之立法意旨，即屬 相同，本無疑義。然被告以往既認同原獎勵投資條例第 二十七條規定停徵期間其證券交易所得計算不必分攤其 營業費用及利息支出，但對本案於法律並未明文變更證 券交易所得之計算方法下，即擅以乙紙行政命令規定應 計算分攤，應有憲法第一百七十二條「命令與憲法或法 律牴觸者無效」之問題。 (二) 行為前施行之舊所得稅法 (民國六十九年十二月三十日修 正以前) 第四十二條規定：「公司組織之營利事業，投資 於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司 組織者，其投資收益免予計入所得額課稅。」因而財政部 於六十五年二月十日發布之舊營利事業所得稅結算申報查 核準則第九十七條之一及財政部六十六年五月二日台財稅 第三二八一八號函規定：「營利事業利用借入款轉投資於 其他營利事業，所取得之投資收益，依規定免徵營利事業 所得稅者，其因該項借款所支付之利息，應在上述投資收 益項下減除，不得列作該投資事業之費用」，如果「營利 事業於轉投資當年度如無投資收益發生，其因該項借款所 支付之利息，應以暫付款處理，俟次年度取得投資收益時 ，再自該投資收益項下減除。」前項舊所得稅法第四十二 條及財政部發布之相關規定，由於營利事業所得稅查核人 員在查核時，對於有轉投資之營利事業所支付之借款利息 ，一再有要求詳細分析資金之來源及運用之流程等情形之 糾紛，且經常被指責，稅務機關常擴大解釋，不准認列營 利事業因正常營運而借款所支付的利息費用情事。被投資 公司 (子公司) 之營利事業如經課徵營利事業所得稅，則 其稅後盈餘分配給投資公司 (母公司) ，母公司就受分配 之投資收益免列入所得課稅，原係同一營利事業所得，不 能一再重複課徵營利事業所得稅之設計，此一理想，卻被 稅務機關，執配合原則之理由，計較轉投資資金之利息費 用列支金額，增加徵納雙方之磨擦。 為減少借入款轉投資列支利息之爭議，六十九年十二月三 十日修正所得稅法第四十二條規定：「公司組織之營利事 業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份 有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所 得額課稅。」其立法理由為：「公司組織之營利事業，投 資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公 司組織，其轉投資有關之利息支出及管理費用，暨因該項 投資收益所繳納之營業稅及印花稅等各項費用，悉數准予 列支，以簡化所得稅之核計方法。」 (參見八十三年版， 所得稅法令彙編第四二○頁，附件八) 供徵納雙方，共同 遵守，並刪除營利事業所得稅結算申報查核準則第九十七 條之一，以疏減訟源。被投資公司 (子公司) 之營利事業 雖已課徵營利事業所得稅，其稅後盈餘分配給投資公司 ( 母公司) ，母公司就受分配投資收益之二十％，仍應列入 所得課稅，雖係對同一營利事業所得之二十％，有重複課 徵營利事業所得稅，但其轉投資有關之利息支出及管理費 用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等各項費 用，悉數准予列支，作為補償，係「以簡化所得稅之核計 方法」為立法理由。 聲請人投資有價證券，七十九年度取得之轉投資收益一二 、六四五、○二四元 (一千二百六十餘萬元) ，已依稅法 規定，申報納稅。根據前揭所得稅法第四十二條之立法理 由及財政部七十年一月十三日台財稅第三○二六一號函 ( 附件九) 之規定，「七十年度起，凡與該項轉投資有關之 利息等費用，均得全額列支，不受限制」。然被告不經修 改稅法解決問題，而以行政函釋規定有價證券買賣為專業 之營利事業，其買賣有價證券有關之費用及利息，應自有 價證券出售收入項下減除之作法，違反憲法所保障依法律 納稅之規定。 公司轉投資之稅後分配收益，二十％應列入所得額，重複 課徵營利事業所得稅之規定，既以轉投資有關之利息支出 及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅 等各項費用，悉數准予列支為條件，作為六十九年十二月 三十日修正所得稅法第四十二條之立法理由，且經財政部 七十年一月十三日台財稅第三○二六一號函規定，「自七 十年度起，凡與轉投資有關之利息等費用，均得全額列支 ，不受限制。」雖然自七十九年一月一日起，證券交易所 得停止課徵所得稅，但是營利事業轉投資收益，重複課稅 之因素依然存在。六十九年十二月修正所得稅法第四十二 條，轉投資收益二十％課稅，與轉投資有關之利息等費用 ，均得全部列支之情況未改變，則財政部因證券交易所得 免稅，不經修法明文限制列支相關之營業費用及借款利息 ，而以八三、二、八台財稅第八三一五八二四七二號函： 「以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款 利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定 有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業 收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息， 自有價證券出售收入項下減除」 (亦即其營業費用及利息 支出，不得全額列支) 之規定，以增加課稅所得。這種不 修改稅法解決問題，而以行政函釋加重稅負之作法，違反 憲法第十九條所保障依法律納稅之規定。按稅法係一侵害 規範 (Eingriffsnorm)，對法之安定性要求甚高，且稅捐 法律主義為支配原則，基於信賴保護之觀點，乃要求解釋 不得超出文義之範圍。稅法之規定有缺漏或無明文規定時 ，應由立法機關謀求立法之解決，不該由行政機關或司法 機關以解釋而為補充。而且法律乃社會生活之工具，為使 社會生活達於圓滿之手段，故各種法律均有其立法定制之 目的，於解釋各種法律之際，首宜察其所由，審其立法目 的之所在，故違反立法目的之解釋，不得作為課稅依據。 (三) 按對營利事業課徵所得稅，其所得額之計算係以所得稅法 第二十四條規定為準據。又所得稅法第四條之一規定自七 十九年一月一日起停徵證券交易所得稅，其立法本意乃出 於公益之理由，為延續原獎勵投資條例健全證券市場並促 進資本市場發展之措施，惟該法條同時規定證券交易損失 不得自所得額中減除結果，致造成因證券交易所得停徵所 計算之全年所得額，超過未停徵而依同法第二十四條規定 所計算之全年所得額時，即無異增加納稅人負擔，有害公 益，違背立法意旨，殊屬不當。本案聲請人申報時如未適 用停徵而依同法第二十四條規定所計算之全年所得額為虧 損五六、五三一、一八○元，但因予適用同法第四條之一 停徵規定，並就證券交易損失不予認定之結果，全年所得 額為虧損四一、五八五、八二九元，造成因適用證券交易 所得停徵之規定，反而減少全年虧損額達一四、九四五、 三五一元，已見不利。詎原處分機關臆測上揭法條立法意 旨對出售有價證券者，仍認定應再分攤其費用及利息，竟 核定全年所得額為八、八一○、○八四元，遠高於停徵前 依規定計算之全年虧損額五六、五三一、一八○元達六五 、三四一、二六四元，更造成聲請人不僅未受停徵之利益 ，反而負擔更重之稅負，顯有違背法意之不當處分。至一 再訴願決定機關及原判決均以衡諸所得稅法第四條之一及 第二十四條規定意旨，關於營利事業之費用及損失既為應 稅收入及免稅收入所共同發生，且營利事業出售證券交易 所得已納入免稅範圍，倘免稅相關成本費用歸由應稅項目 吸收，則營利事業將雙重獲利，有失立法精神，及以免稅 收入與應稅收入如何分攤費用，俾符收入成本費用配合原 則，法條無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部該函釋所 為之解釋符合證券交易所得免納所得稅之立法意旨等語乙 節。查所得稅法第四條之一固予停徵證券交易所得，但同 時亦對證券交易損失不得減除，已兼顧人民依法納稅上權 義之平衡，並無所謂雙重獲益之問題。況如本案聲請人申 報證券交易損失者，其因適用停徵規定所計算之全年虧損 額反較未適用停徵而依所得稅法第二十四條規定所計算之 全年虧損額為少，已屬不當，倘再計算分攤其費用及利息 復生擴大證券交易損失，其後再以證券交易損失不得減除 ，更造成因停徵結果，不但未受實益，反而加深損害之情 形，更有不當。一再訴願決定及判決均不否認原告未見其 利先受其害之事實，竟僅指陳雙重獲益，殊有誤導之情。 四、結語 綜上所陳，本件行政法院八十五年度判字第九五○號確定判 決所適用之財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五二四 七二號函確已牴觸憲法，不法侵害人民於憲法上所受保障之 權利，命令與憲法牴觸者無效，憲法第一百七十二條定有明 文。爰謹懇請鈞院大法官惠予違憲審查，以維人民權益，至 為感禱。 附 件：一、行政法院八十五年度判字第九五○號判決。 二、財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函。 三、財政部 (七十五) 台財稅第七五四一四一六號函。 四、財政部 (七十四) 台財稅第二三九七七號函。 五、證券交易所得課徵注意事項第十條條文。 六、證券交易所得課徵注意事項第十二條條文。 七、財政部 (七十四) 台財稅第二三○三八號函。 八、所得稅法第四十二條及其立法理由。 九、財政部 (七十) 台財稅第三○二六一號函。 此 致 司 法 院 聲 請 人 東○股份有限公司 法定代理人 張○清 代 理 人 涂三遷會計師 中華民國八十六年五月二十七日 附件 一：行 政 法 院 判 決 八十五年度判字第九五○號 原 告 東○股份有限公司 代 表 人 張 ○ 清 訴訟代理人 涂 三 遷 被 告 財政部臺北市國稅局 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十五年一 月十六日台八十五訴字第一五八七號再訴願決定，提起行政訴訟。 本院判決如左： 主 文 原告之訴駁回。 事 實 緣原告七十九年度營利事業所得稅結算申報，列報出售有價證券收入為新 台幣 (下同) 一二九、一六三、三○一元，營業費用一、四一二、四二九 元，全年所得額及課稅所得額為虧損。被告初查，以原告係以買賣有價證 券為專業之營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期間，其營業費用 及借款利息支出，依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七 二號函釋，按其有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業 收入比例計算免稅之證券交易所得應分攤之營業費用一、五一四、五三五 元，利息支出四九、一三一、八一一元，核定出售有價證券損失為七五、 四五七、二八三元，課稅所得額為八、八一○、○八四元。原告不服，申 經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，均遭駁回，乃提起行政訴訟 。茲摘敘兩造訴辯意旨於次： 原告起訴意旨略謂：一、財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二 四七二號函，擴張解釋，違反憲法第十九條所保障依法律納稅之規定： ( 一) 舊所得稅法第四十二條，轉投資收益免稅之規定，引發很多關於利息 支出應如何列支之爭議。行為前施行之舊所得稅法 (民國六十九年十二月 三十日修正以前) 第四十二條規定：「公司組織之營利事業，投資於國內 其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益免 予計入所得額課稅。」因而財政部於六十五年二月十日發布之舊營利事業 所得稅結算申報查核準則第九十七條之一及財政部六十六年五月二日台財 稅第三二八一八號函規定：「營利事業利用借入款轉投資於其他營利事業 ，所取得之投資收益，依規定免徵營利事業所得稅者，其因該項借款所支 付之利息，應在上述投資收益項下減除，不得列作該投資事業之費用」， 如果「營利事業於轉投資當年度如無投資收益發生，其因該項借款所支付 之利息，應以暫付款處理，俟次年度取得投資收益時，再自該投資收益項 下減除。」前項舊所得稅法第四十二條及財政部發布之相關規定，由於營 利事業所得稅查核人員在查核時，對於有轉投資之營利事業所支付之借款 利息，一再有要求詳細分析資金之來源及運用之流程等情形之糾紛，且經 常被指責，稅務機關常擴大解釋，不准認列營利事業因正常營運而借款所 支付的利息費用情事。被投資公司 (子公司) 之營利事業如經課徵營利事 業所得稅，則其稅後盈餘分配給投資公司 (母公司) ，母公司就受分配之 投資收益免列入所得課稅，原係同一營利事業所得，不能一再重複課徵營 利事業所得稅之設計，此一理想，卻被稅務機關，執配合原則之理由，計 較轉投資資金之利息費用列支金額，增加徵納雙方之磨擦。 (二) 現行所 得稅法第四十二條，轉投資收益二十％課稅，有關投資之利息支出及各項 費用，全部准予列支，以簡化徵稅，疏減訟源。為減少借入款轉投資列支 利息之爭議，六十九年十二月三十日修正所得稅法第四十二條規定：「公 司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份 有限公司組織者，其投資收益之百分之八十，免予計入所得額課稅。」其 立法理由為：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業 所得稅待遇之股份有限公司組織，其轉投資有關之利息支出及管理費用， 暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等各項費用，悉數准予列支， 以簡化所得稅之計算方法。」供徵納雙方，共同遵守，並刪除營利事業所 得稅結算申報查核準則第九十七條之一，以疏減訟源。被投資公司 (子公 司) 之營利事業雖已課徵營利事業所得稅，其稅後盈餘分配給投資公司 ( 母公司) ，母公司就受分配投資收益之二十％，仍應列入所得課稅，雖係 對同一營利事業所得之二十％，有重複課徵營利事業所得稅。但其轉投資 有關之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅 等各項費用，悉數准予列支，作為補償，係「以簡化所得稅之核計方法」 為立法理由。 (三) 轉投資收益一二、六四五、○二四元已依規定申報納 稅，相關之費用及利息支出，依法全部均應予列支，本公司投資有價證券 ，七十九年度取得之轉投資收益一二、六四五、○二四元 (一千二百六十 餘萬元) ，已依稅法規定，申報納稅。根據前揭所得稅法第四十二條之立 法理由及財政部七十年一月十三日台財稅第三○二六一號函之規定，「七 十年度起，凡與該項轉投資有關之利息等費用均得全額列支，不受限制」 。 (四) 不修改稅法解決問題，而以行政函釋規定有價證券買賣為專業之 營利事業，其買賣有價證券有關之費用及利息，應自有價證券出售收入項 下減除之作法，違反憲法所保障依法律納稅之規定。公司轉投資之稅後分 配收益，二十％應列入所得額，重複課徵營利事業所得稅之規定，既以轉 投資有關之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印 花稅等各項費用，悉數准予列支為條件，作為六十九年十二月三十日修正 所得稅法第四十二條之立法理由，且經財政部七十年一月十三日台財稅第 三○二六一號函規定，「自七十年度起，凡與轉投資有關之利息等費用， 均得全額列支，不受限制。」雖然自七十九年一月一日起，證券交易所得 停止課徵所得稅，但是「營利事業轉投資收益，重複課稅之因素依然存在 」。六十九年十二月修正所得稅法第四十二條，轉投資收益二十％課稅， 「與轉投資有關之利息等費用，均得全部列支之情況未改變」，則財政部 因證券交易所得免稅，「不經修法明文限制列支相關之營業費用及借款利 息」，而以八三、二、八台財稅第八三一五八二四七二號函：「以有價證 券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者 得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收 入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自 有價證券出售收入項下減除」 (亦即其營業費用及利息支出，不得全額列 支) 之規定，以增加課稅所得。這種不修改稅法解決問題，而以行政函釋 加重稅負之作法，違反憲法第十九條所保障依法律納稅之規定。按稅法係 一侵害性規範 (Eingriffsnorm)，對法之安定性要求甚高，且以稅捐法律 主義為支配原則，基於信賴保護之觀點，乃要求解釋不得超出文義之範圍 。稅法之規定有缺漏或無明文規定時，應由立法機關謀求立法之解決，不 該由行政機關或司法機關以解釋而為補充。而且法律乃社會生活之工具， 為使社會生活達於圓滿之手段，故各種法律均有其立法定制之目的，於解 釋各種法律之際，首宜察其所由，審其立法目的之所在，故違反立法目的 之解釋，不得作為課稅依據。 (五) 證所稅既已停徵，不論出售證券金額 多大均不應分攤營業費用支出，民國七十九年證所稅停徵以後，營利事業 不論出售證券金額所占比例多大，均可不必分攤營業費用及利息支出。貴 院八十四年度判字第五○九號判決，以此理由判決撤銷稽徵機關的原處分 。二、原處分依出售證券之收入占其他各項收入之比例，計算分攤利息費 用，分攤基礎不合理，經營事業如因自有資金不足，而向外舉債經營，則 須支付利息費用。舉債購買有價證券，因為投資利益之二○％計入所得課 稅，故凡與轉投資有關之利息等費用均得全額列支，不受限制，有如前述 。即使無所得稅法第四十二條之特別規定，如因證券交易所得免納所得稅 ，而應計算與購買並持有證券期間之利息費用，自證券交易所得項下減除 ，亦應將全年持有有價證券金額，全年持有固定資產金額，以及營運需要 之流動資金之總額為基礎，計算持有證券金額之比例，分攤利息費用才合 理，原處分不依上列方式計算，而以出售證券之金額為基礎計算，分攤方 式顯不合理。三、非營業收入，不能減除利息等費用，與所得稅法第二十 四條規定有違。營業收入、非營業收入，均非法律名詞，而係「主要營業 收入」、「非主要營業收入」之簡稱。所得稅法第二十四條規定「營利事 業所得之計算，以其本年度收入總額，減除各項成本費用、損失及稅捐後 之純益額為所得額。」本公司本年度之營業收入、非營業收入，均依規定 申報納稅。行政院再訴願決定認為「非營業收入，如兌換收益項目，非因 營業所發生，自無須分攤營業費用及利息費用。」即與稅法規定不合。綜 上所述，請撤銷原處分等語。 被告答辯意旨略謂：按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得 停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所 得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益 額為所得額。」為行為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定 。又於證券交易所得停止課徵所得稅期間，以有價證券買賣為專業之營利 事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外， 應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比 例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項 下減除，徵諸財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函 釋，益見明瞭。本件原告不服本局之核定，以所得稅法第四十二條於六十 九年十二月三十日修正時，將免課所得稅之投資收益改為百分之八十，其 餘投資收益之百分之二十，則計入所得額課稅，此後轉投資有關之各項費 用悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法，財政部七十年一月十三日 ( 七十) 台財稅第三○二六一號函修正所得稅法實施注意事項亦明載申報七 十年度營利事業所得稅時，凡與該項轉投資有關之利息等費用均得全額列 支，不受限制。茲財政部遽然發布八十三年二月八日台財稅第八三一五八 二四七二號函，顯與上開規定相牴觸。又其出售有價證券之收入與其資金 來源、付息之借款及營業費用間並無關聯，依財政部八十三年二月八日台 財稅第八三一五八二四七二號函釋以有價證券出售收入占全部營業收入比 例加以分攤全部之營業費用與利息，並不合理云云，申經復查結果，以原 告係專業投資公司，本期營業收入主要係出售有價證券收入及投資收益等 ，原核定依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋 ，將出售有價證券收入一二九、一六三、三○一元，佔全部收入一四一、 八○八、三二五元，比例為百分之九十一‧○八，計算分攤本期營業費用 為一、五一四、五三五元，另利息支出，應分攤數為四九、一三一、八一 一元，經核其計算分攤，因證券交易所得停徵所得稅期間從事有價證券買 賣，其營業費用及利息支出分攤數額，並無不合。又所稱其出售有價證券 收入與支付利息之借款及營業費用間並無關聯，且付息之借款亦非全數用 以購買有價證券一節，查營利事業資金來源除自有資金外為對外舉債，而 資金之運用表現於資產負債表即為資產總額，除有價證券外，尚有其他營 業外所必須購入之資產，此為原告復查理由書內所自承，易言之，營運資 金投入各種營業費用與商品成本、商品經銷售後又成為資金形態，即為營 運資金循環，卷查原告借入款與其自有資金均混合而作整體調度，係統籌 運用並無專款專用情事，是其營業費用及利息支出尚難明確歸屬認列，原 核定按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入 比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入 項下減除，尚無不合。至所稱投資收益依行為時所得稅法第四十二條規定 ，已按百分之二十計入所得額課稅，不應分攤營業費用及利息支出一節， 查財政部台財稅第八三一五八二四七二號函釋，係核釋營利事業於證券交 易所得停止課徵所得稅期間，從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出 之分攤原則，並非針對投資收益之分攤，所稱核不足採，乃未准變更。原 告以所得稅法第四十二條之立法理由，係使相關有價證券投資之費用及利 息支出得以全額認列於投資收入之下，則何來將費用與出售有價證券收入 分攤，財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，顯 與所得稅法第四十二條規定牴觸；又其七十九年從事之營業活動包括外幣 定存、銀行存款、上市股票等所產生之收入，與財政部台財稅第八三一五 八二四七二號函釋所界定不符者，如利息收入及兌換損失，均應作為分攤 之基礎，方屬合理，且其將資金儲存於金融機構及對往來同業資金融通所 產生之利息收入計一二、四一九、六一三元，亦應作為利息支出之減項云 云，訴經財政部訴願決定亦持相同之論見，並以原告本期之營業費用及利 息支出，為經營業務所發生，原告既未能明確其個別歸屬，自應由各項營 業收入共同分攤，至非營業收入，如兌換收益項目，非因營業所發生，自 無須分攤營業費用及利息費用，是財政部台財稅第八三一五八二四七二號 函釋之計算公式，未將非營業收入項目 (如兌換收益) 列為分攤基礎，又 因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費 用歸由應稅項目吸收，營利事業一方面可享受免稅之優惠，一方面相關成 本費用又得以認列減除，有違租稅公平原則，亦非所得稅法規定之本意。 原告本期既有出售有價證券收入，依成本、費用及收入配合原則，即應分 攤有關之費用及利息，是本局依規定核定證券交易部分應分攤之營業費用 數及利息費用數，尚無違誤。查所得稅法第四十二條為轉投資收益免稅之 規定，而財政部台財稅第八三一五八二四七二號函則係核釋營利事業於證 券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支 出之分攤原則，兩者尚無牴觸之處，所訴顯有誤解。再者，營利事業之利 息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借款資金未全部動 用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借款資金用於補償 性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息准個別歸屬認定 ，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入，而以淨額分攤之 問題；至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利息收入與利息支 出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分額分攤問題 (參 照財政部八十四年二月十八日台財稅第八四一六○七○四一號函釋) 。所 稱計算分攤數時，應將其利息收入作為利息支出之減項一節，亦不足採， 遂駁回其訴願，揆諸首揭說明，並無不合。茲原告復執前詞爭執，仍難認 為有理由，原核定尚無不合。綜上論述，原處分及所為復查、訴願、再訴 願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。 理 由 按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證 券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年 度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行 為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所明定。又於證券交易所得 停止課徵所得稅期間，以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及 借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出 售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出 售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」財政部八 十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋甚明。上開函釋乃中 央財政主管機關，基於職權就法律規定之事項，闡釋其含義，與法律規定 既無牴觸，自應予援用。本件原告七十九年度營利事業所得稅結算申報， 列報出售有價證券收入為新台幣 (下同) 一二九、一六三、三○一元，營 業費用一、四一二、四二九元，全年所得額及課稅所得額為虧損。被告初 查，以原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，於證券交易所得停止課 徵所得稅期間，其營業費用及借款利息支出，依財政部八十三年二月八日 台財稅第八三一五八二四七二號函釋，按其有價證券出售收入、投資收益 、債券利息收入及其他營業收入比例計算免稅之證券交易所得應分攤之營 業費用一、五一四、五三五元，利息支出四九、一三一、八一一元，核定 出售有價證券損失為七五、四五七、二八三元，課稅所得額為八、八一○ 、○八四元。原告不服，以所得稅法第四十二條於六十九年十二月三十日 修正時，將免課所得稅之投資收益改為百分之八十，其餘投資收益之百分 之二十則計入所得額課稅，此後轉投資有關之各項費用則悉數准予列支， 以簡化所得稅之核計方法，財政部七十年一月十三日 (七十) 台財稅第三 ○二六一號函修正所得稅法實施注意事項亦明載申報七十年度營利事業所 得稅時，凡與該項轉投資有關之利息等費用均得全額列支，不受限制。茲 財政部遽然發布八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函，顯 與上開規定相牴觸。又其出售有價證券之收入與其資金來源、付息之借款 及營業費用間並無關聯，依財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八 二四七二號函釋以有價證券出售收入占全部營業收入比例加以分攤全部之 營業費用與利息，並不合理云云，申經復查結果，以原告係專業投資公司 ，本期營業收入主要係出售有價證券收入及投資收益等，原核定依財政部 八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，將出售有價證券 收入一二九、一六三、三○一元，佔全部收入一四一、八○八、三二五元 ，比例為百分之九十一‧○八，計算分攤本期營業費用為一、五一四、五 三五元，另利息支出，應分攤數為四九、一三一、八一一元，經核其計算 分攤，因證券交易所得停徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及 利息支出分攤數額，並無不合。又所稱其出售有價證券收入與支付利息之 借款及營業費用間並無關聯，且付息之借款亦非全數用以購買有價證券一 節，查營利事業資金來源除自有資金外為對外舉債，而資金之運用表現於 資產負債表者即為資產總額，除有價證券外，尚有其他營業外所必須購入 之資產，此為原告復查理由書內所自承，易言之，營運資金投入各種營業 費用與商品成本、商品經銷售後又成為資金形態，即為營運資金循環，卷 查原告借入款與其自有資金均混合而作整體調度，係統籌運用並無專款專 用情事，是其營業費用及利息支出尚難明確歸屬認列，原核定按核定有價 證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價 證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，尚無 不合。至所稱投資收益依行為時所得稅法第四十二條規定，已按百分之二 十計入所得額課稅，不應分攤營業費用及利息支出一節，查財政部台財稅 字第八三一五八二四七二號函釋，係核釋營利事業於證券交易所得停止課 徵所得稅期間，從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則， 並非針對投資收益之分攤，所稱核不足採，乃未准變更。原告不服，以所 得稅法第四十二條之立法理由，係使相關有價證券投資之費用及利息支出 得以全額認列於投資收入之下，則何來將費用與出售有價證券收入分攤， 財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋，顯與所得 稅法第四十二條規定牴觸。又其七十九年從事之營業活動包括外幣定存、 銀行存款、上市股票等所產生之收入，與財政部台財稅第八三一五八二四 七二號函釋所界定不符者，如利息收入及兌換損失，均應作為分攤之基礎 ，方屬合理，且其將資金儲存於金融機構及對往來同業資金融通所產生之 利息收入計一二、四一九、六一三元，亦應作為利息支出之減項云云，提 起一再訴願。一再訴願決定除持與原處分相同之論見外，並以原告本期之 營業費用及利息支出，為經營業務所發生，原告既未能明確其個別歸屬， 自應由各項營業收入共同分攤，至非營業收入，如兌換收益項目，非因營 業所發生，自無須分攤營業費用及利息費用，是財政部台財稅第八三一五 八二四七二號函釋之計算公式，未將非營業收入項目 (如兌換收益) 列為 分攤基礎。又因營利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目 之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業一方面可享受免稅之優惠， 一方面相關成本費用又得以認列減除，有違租稅公平原則，亦非所得稅法 規定之本意。原告本期既有出售有價證券收入，依成本、費用及收入配合 原則，即應分攤有關之費用及利息，是被告依規定核定證券交易部分應分 攤之營業費用數及利息費用數，尚無違誤。次查所得稅法第四十二條為轉 投資收益免稅之規定，而財政部台財稅第八三一五八二四七二號函則係核 釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營 業費用及利息支出之分攤原則，兩者尚無牴觸之處，所訴顯有誤解。再者 ，營利事業之利息收入如係來自借款資金，例如借款需作補償性存款或借 款資金未全部動用而暫存銀行等，其利息收入雖與利息支出相關，惟因借 款資金用於補償性存款或暫存銀行部分，其用途明確，該部分之借款利息 准個別歸屬認定，已無須依比例攤計，故應無利息支出應扣除利息收入， 再以淨額分攤之問題；至營利事業之利息收入如非來自借款資金，則其利 息收入與利息支出並不相關，亦無利息支出應扣除利息收入，再以淨額分 攤問題，有財政部八十四年二月十八日台財稅第八四一六○七○四一號函 釋可參。所稱計算分攤數時，應將其利息收入作為利息支出之減項一節， 亦不足採，遂駁回其一再訴願，揆諸首揭說明，均無不合。茲原告仍執前 詞爭執。查除原處分及一再訴願決定所論者外，經核財政部八十三年二月 八日台財稅第八三一五八二四七二號函、六十六年五月二日台財稅第三二 八一八號函，係中央財政主管機關，基於職權就法律規定之事項，闡釋其 含義，與法律規定並無牴觸，原告訴稱：上開函釋違反憲法第十九條規定 云云，不無誤會。又所得稅法第四十二條及財政部七十年一月十三日台財 稅第三○二六一號函，係就轉投資收益免稅所為之規定及函釋，而財政部 八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函，則係核釋營利事業 於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利 息支出之分攤原則，兩者並無牴觸之處。至本院八十四年度判字第五○九 號判決，非但案情不同，且非判例，本院自不受其拘束。是原告所訴各節 ，均非可採。從而原處分並無違誤，訴願、再訴願決定，遞予維持，亦無 不合。原告起訴論旨，核無理由，應予駁回。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判 決如主文。 中華民國八十五年四月二十六日 (本聲請書其餘附件略) 抄明○實業股份有限公司 (代表人高○能) 聲請書 茲依司法院大法官審理案件法第五條第一項第二款及第八條第一項之 規定，聲請解釋憲法，並將有關事項敘明如左： 一、聲請解釋憲法之目的聲請人八十三年度營利事業所得稅事件，關於證 券交易所得分攤營業費用及利息支出部分，原處分機關所為處分、一 再訴願決定機關所為決定，以及行政法院八十八年度判字第七七八號 所為確定終局判決，其所適用財政部八十三年二月八日台財稅第八三 一五八二四七二號函說明三，對證券交易所得計算營業費用及利息支 出分攤比例之規定，顯然以不當課徵技術對人民增加所得稅法第四條 之一及第二十四條第一項所無之納稅義務，有違憲法第十九條租稅法 律主義，請求解釋其應為無效。 二、疑義或爭議之性質及涉及之憲法條文 (一) 憲法上所保障之權利遭受不法侵害事實，及涉及之憲法條文：緣聲 請人八十三年度營利事業所得稅結算申報事件，原處分機關依財政 部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋調整分攤 營業費用及利息支出，並據以核定證券交易所得及課稅所得額，聲 請人不服提起行政救濟，除因重複計算於復查決定時調整所得額外 ，復查決定、一再訴願決定及行政法院確定終局判決均適用首揭財 政部函釋分別為駁回之決定或判決。查首揭財政部函釋為行政命令 ，因其以課徵技術不法提高證券交易營業費用及利息支出之分攤比 例，與所得稅法第二十四條第一項收入與成本費用配合原則牴觸， 變相課徵依所得稅法第四條之一停徵之證券交易所得稅，有違憲法 第十九條之租稅法律主義，應為無效。其適用牴觸憲法及法律之行 政命令課徵稅款，顯已不法侵害聲請人憲法第十九條、第十五條所 保障「人民有依法律納稅之義務」及「人民之財產權應予保障」之 權利。 (二) 所經過之訴訟程序：查聲請人接奉原處分機關財政部台北市國稅局 八十三年度營利事業所得稅核定通知書後，即循序向原處分機關申 請復查，向財政部提起訴願，向行政院提起再訴願，遞遭決定駁回 ，遂向行政法院提起行政訴訟，經該院以八十八年度判字第七七八 號判決駁回。 (三) 確定終局裁判所適用之命令之名稱及其內容： 名稱：財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七二號函 。 內容：主旨：核釋營利事業於證券交易所得停徵所得稅期間從事有 價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。 說明：……三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及 借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核 定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業 收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自 有價證券出售收入項下減除。 (以下簡稱系爭財政部函釋) (四) 有關機關處理本案之主要文件及說明： 1.財政部台北市國稅局八十六年五月三十日 (八六) 財北國稅法字 第八六○二五六一四號復查決定書。 2.財政部八十六年十二月三十日台財訴第八六二二一九四四九號訴 願決定書 (附件一) 。 3.行政院八十七年六月四日台八十七訴字第二七七二二號再訴願決 定書。 4.行政法院八十八年四月一日八十八年度判字第七七八號判決 (附 件二) 。以上各有關機關處理本案之主要文件，其所為之處分、 決定及判決，關於本案系爭部分均適用首揭系爭財政部函釋，調 整證券交易所得及課稅所得額，並據予課徵稅款。 三、聲請解釋憲法之理由及聲請人對本案所持之立場與見解 (一) 對於終局裁判所適用命令發生有牴觸憲法疑義之內容：本案行政法 院八十八年度判字第七七八號確定終局判決所適用之首揭系爭財政 部函釋，原判決在其理由稱：乃係財政部本於所得稅法第四條之一 證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關 營利事業所得計算之規定所為之解釋，尚未於法律規定外，另創設 新的權利義務，難認牴觸租稅法律主義云云。惟查，行政機關依其 職權執行法律，雖得就執行法律有關之細節性、技術性事項發布行 政命令，但其內容不能牴觸母法或對人民之自由權利增加法律所無 之限制，否則即屬違法、違憲，應為無效。觀之本案系爭財政部函 釋，係以１、有價證券出售收入；２、投資收益；３、債券利息收 入及４、其他營業收入作為分攤營業費用及利息支出之計算基礎， 其以出售有價證券之「售價」與其他三項之「收益」作為分攤基礎 ，勢必使營業費用及利息支出多攤於出售有價證券部分，而少攤於 其餘取得收益部分。顯然有違所得稅法第二十四條第一項收入與成 本費用配合原則，且因其背離事實之差異懸殊，明顯超出容許之合 理範圍，致使依所得稅法第四條之一停徵之證券交易所得稅遭受不 當之限縮，不法侵害人民稅法賦予之免稅權利，因此發生有本案系 爭財政部函釋之內容牴觸母法，並因而牴觸憲法第十九條租稅法律 主義之疑義。 (二) 聲請人對於前項疑義所持之見解： 1.本案系爭財政部函釋，其內容明顯牴觸所得稅法第四條之一及第 二十四條第一項之立法意旨，對人民增加法律所無之納稅義務。 (1) 查行政法院判決理由及行政機關之處理本案，均以系爭財政部 函釋乃係財政部為免稅收入與應稅收入正確分攤營業費用及非 營業損失，俾符收入與成本費用配合原則，本於所得稅法第四 條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二 十四條有關營利事業所得計算之規定所為之解釋，尚未於法律 規定之外，另行創設新的權利義務，與法律並無牴觸等，僅從 形式上觀察，以泛泛之詞加以搪塞，並未就本於租稅法律主義 之精神，依上述稅法立法目的探討其實質內容有否另行創設法 律所無之納稅義務。查所得稅法第二十四條第一項之立法目的 ，係在貫徹收入與成本費用配合原則，依該原則，其因收益之 發生而採推估方式以認定其成本費用資為配合之必要者，應以 客觀性原則為之，否則不符收入與成本費用配合原則，自亦有 違所得稅法第二十四條第一項規定之本旨。若將免稅部分以違 背客觀事實予以不合理提高分攤比例，因其有悖收入與成本費 用配合原則，勢將原應由應稅收益負擔之費用轉由免稅收益負 擔，不當侵蝕免稅所得，創設對人民增加法律所無之納稅義務 。據上理由，行政機關對租稅事項發布之行政命令，其有否牴 觸母法或對人民增加稅法所無之納稅義務，自應本於租稅法律 主義之精神，依各該稅法之立法目的，衡酌經濟上之意義，從 其實質內容觀察之，方符實質課稅之公平原則，應無疑義。 (2) 次查系爭財政部函釋係針對證券交易所得免徵所得稅期間其營 業費用及利息支出之分攤原則所作規定，衡酌經濟上之意義及 實質課稅之公平原則，則其計算營業費用及利息支出之比例， 應與其他應稅項目相同之基礎為之，即無疑義。然系爭財政部 函釋其計算比例之基礎共有四項，即１、有價證券出售收入； ２、投資收益；３、債券利息收入；４、其他營業收入，其中 三項，即投資收益、債券利息收入、其他營業收入均以不含成 本之收益為基礎 (按一般投資公司，其他營業收入大多為不含 成本之收益，如本案僅有租金收入) ，唯獨有價證券以含取得 成本之「出售收入」為基礎，而非以「收益」為基礎，因其以 不同基礎作為計算比例之依據，必然背離客觀事實。依系爭財 政部函釋所規定基礎計算結果，因有價證券出售收入包含其取 得成本，將其列入計算，顯然極度不合理抬高有價證券部分之 分攤比例，而不合理壓低其他項目之分攤比例，不符收入與成 本費用配合原則，而有違所得稅法第二十四條第一項有關營利 事業所得計算之規定，灼然明甚。茲為便於說明，例舉依系爭 財政部函釋規定四項分攤基礎在完全相同條件下，其分攤營業 費用及利息支出之情形，敘述如下： 假設：ａ某年度同時間購入同類股票 2,000 股，每 1,000 股成本為 100,000 元，債券 100,000 元，房地產 100,000 元。 ｂ當年度出售其中股票 1,000 股，出售股票收入 110,000 元； 另 1,000 股未出售而取得現金股利 ( 投資收益) 10,000元。債券利息收入 10,000 元、出 租房地產租金收入 (其他營業收入) 10,000 元。 ｃ當年度發生之一般營業費用及利息支出共計 20,000 元。 則：(A) 依系爭財政部函釋計算公式計算結果： ａ出售股票收入部分分攤之營業費用及利息支出為 15,714.28 元。即：應分攤之營業費用及利息支出 為 20,000 ×出售股票收入 110,000＼出售股票收 入 110,000＋現金股利 10,000 ＋債券利息收入 10,000 ＋租金收入 10,000 ＝ 15,714.28 ｂ未出售股票部分所取得之投資收益、或債券利息收 入、或租金收入部分分攤之營業費用及利息支出各 為 1,428.57 元。 即：應分攤之營業費用及利息支出為 20,000 ×投 資收益 (或債券利息收入、或租金收入) 10,000＼出售股票收入 110,000＋現金股利 10,000＋債券利息收入 10,000 ＋租金收入 10,000＝1,428.57 (B) 依客觀性原則計算方法計算結果： 客觀性之計算方式，自應以基礎相當之證券交易所得 (出售股票收入－股票成本) 與其他三項收益比率分 攤之。 即：證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出為 20,000×證券交易所得 10,000 ＼證券交易所得 10,000＋投資收益10,000＋債券利息收入10,000 ＋租金收入 10,000＝5,000 即：投資收益、債券利息收入或租金收入應分攤之營 業費用及利息支出各為 20,000 ×投資收益 10,000＼證券交易所得 10,000 ＋投資收益 10,000＋債券利息收入 10,000 ＋租金收入 10,000＝5,000 註：若另從其基礎相當之動用資金各為 100,000 元計算其分攤比例， 結果亦相同。 據上以觀，依系爭財政部函釋計算分攤營業費用及利息支出時 ，免稅之證券交易所得，將從客觀性之分攤方法攤計五、○○ ○元，擴張至一五、七一四‧二八元，而應稅之其餘三個項目 ，則各從客觀性之分攤方法攤計五、○○○元，減縮至一、四 二八‧五七元，即四項分攤基礎其使用資金及所得收益之條件 完全相同之情形下，證券交易所得部分分攤全部營業費用及利 息支出之七八‧五七％，其比例則各為其他項目之十一倍 ( 15,714.28÷1,428.57)，此種背離事實之計算方式，顯然使應 稅之所得未能依法減除其應有之營業費用及利息支出，並不法 轉由免稅之證券交易所得負擔，無異不法減縮免稅之證券交易 所得，限制證券交易所得享有稅法賦予之免稅權利，且其差異 之鉅，已非對人民產生不便或輕微影響而已，顯已超出容許之 合理範圍，有違實質課稅之公平原則，對人民增加法律所無之 納稅義務，與其母法相牴觸，彰彰明甚。 (3) 再查，系爭財政部函釋顯然牴觸母法，詳如前述，因此各方反 應劇烈，紛爭迭起，中央財稅主管機關財政部亦在媒體上公開 承認此一計算方式，算出之不能扣抵費用支出比例偏高，並不 合理 (附件三) ，乃另以八十五年八月九日台財稅第八五一九 一四四○四號函 (參見所得稅法令彙編八十七年版第三五一頁 ) 重新核釋綜合證券商及票券金融公司之分攤計算公式。觀其 內容，關於利息支出部分，無論綜合證券商或票券金融公司， 均以其平均動用資金為其分攤基礎。關於營業費用部分，綜合 證券商得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公 室面積等作為分攤基礎；票券金融公司則將票券出售收入補行 列入分攤基礎，因出售票券為票券金融公司之主要業務，且其 出售收入包含其成本，其分攤基礎與債券 (即有價證券) 出售 收入基礎相同。據上開財政部八十五年新函釋，已就分攤基礎 求其符合客觀事實，兩相比較，系爭財政部函釋確有違客觀性 原則，益見明瞭。按除綜合證券商及票券金融公司外，當年度 有出售較多有價證券之投資公司亦被認屬「以有價證券買賣為 專業之營利事業」，其認定之依據本即非無可議，惟既已認係 以有價證券買賣為專業之營利事業，則其證券交易所得應分攤 營業費用及利息支出自應與綜合證券商或票券金融公司相同之 處置。憲法第七條規定：「中華民國人民……在法律上一律平 等」，此一平等原則係基本權利之一種，而以所有人民應予同 等待遇為基本原則，國家對人民行使公權力時，無論其為立法 、司法或行政作用，均應平等對待，不得有不合理之差別待遇 。因此法律在某特定情況下，對某人規定為某種之處置，其於 相同可比較之情況下，若對他人之規定為不同之處置者，即屬 有違平等原則，簡而言之，相同事實應為相同之處置。主管機 關財政部既已承認系爭函釋之規定不合理，並就綜合證券商及 票券金融公司部分予以重新函釋，但除此二者之外，亦有被認 定為以買賣有價證券為專業之營利事業，對此部分卻置之不顧 ，任其不合理稅負現象繼續存在，就此以言，除系爭財政部函 釋內容牴觸母法而有違租稅法律主義外，相對於財政部八十五 年函釋，則亦有違憲法上平等原則，應為無效，並予敘明。 2.系爭財政部函釋，其內容牴觸母法並侵害人民稅法賦予之免稅權 利，有違憲法第十九條租稅法律主義之本旨，依憲法第一百七十 二條規定，應為無效。 行政機關依其職權執行法律，雖得訂定命令對法律為必要之補充 ，惟其僅能就執行母法之細節性、技術性次要事項加以規定，其 內容不得牴觸母法或對人民之權利增加法律所無之限制，而涉及 租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法 律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之， 迭經 鈞院釋字第三六七號、第三九○號、第四四三號、第四五 四號、第四七九號及第四二○號解釋釋示在案。據上釋示，此項 行政命令之內容應以實現立法意旨揭示之目的為依歸，不得逾越 母法之限度。查系爭財政部函釋無論行政法院或財政部均主張乃 係中央主管機關為免稅收入與應稅收入正確分攤營業費用及非營 業損失，俾符收入與成本費用配合原則，本於所得稅法第四條之 一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條 有關營利事業所得計算規定所為之解釋，並未於法律規定外，另 行創設新的權利義務，惟查，就其內容觀察，其計算分攤比例之 基礎四項中，僅證券交易所得之分攤基礎包含取得成本，即以有 價證券之出售收入為基礎，其餘三項則以不含成本之「收益」為 基礎，因而四個項目在動用資金及所得收益完全相同之情形下， 依系爭財政部函釋規定計算結果，證券交易所得部分以四分之一 比重分攤全部營業費用及利息支出七八‧五七％，其比例則各為 其餘三個項目之十一倍，其產生之差異明顯超出容許之合理範圍 ，不當侵蝕免稅所得，並對人民增加法律所無之納稅義務。是以 系爭財政部函釋所為解釋，其內容顯已牴觸所得稅法第四條之一 及第二十四條之立法意旨，侵害人民稅法賦予之免稅權利，有違 憲法第十九條租稅法律主義，依憲法第一百七十二條規定，應為 無效。 (三) 解決疑義必須解釋憲法之理由：命令與憲法或法律牴觸者無效，憲 法之解釋由司法院為之，為憲法第一百七十二條、第一百七十三條 所明定；人民於其憲法上所保障之權利，遭受不法之侵害，經依法 定程序提起訴訟，對於確定終局裁判所適用之法律或命令發生有牴 觸憲法之疑義者，得聲請解釋憲法，亦於司法院大法官審理案件法 第五條第一項第二款定有明文。 鈞院依人民聲請所為解釋，對於 人民據以聲請之案件，亦有效力；確定終局裁判所適用之法律或命 令，或其適用法律命令之見解，經 鈞院依人民聲請解釋認為與憲 法意旨不符，其受不利確定終局裁判者，得依該解釋為再審或非常 上訴之理由，前經 鈞院釋字第一七七號、第一八五號解釋在案。 本案行政法院適用財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二 四七二號函釋為依據，而為不利聲請人之判決，不法侵害聲請人憲 法上所保障之權利。聲請人為排除憲法上所保障之權利遭受不法侵 害，唯賴 鈞院大法官解釋其適用之命令違反憲法，爰此聲請解釋 憲法。 此 致 司 法 院 所附關係文件之名稱及件數 一、財政部八十六年十二月三十日台財訴第八六二二一九四四九號訴願決 定書影本一份。 二、行政法院八十八年四月一日八十八年度判字第七七八號判決影本一份 。 三、經濟日報八十五年七月二十六日相關報導影本一份。 聲 請 人 明○實業股份有限公司 代 表 人 高○能 代 理 人 安侯建業會計師事務所 卓隆燁會計師 中華民國八十八年七月三十一日 附件 二：行 政 法 院 判 決 八十八年度判字第七七八號 原 告 明○實業股份有限公司 代 表 人 高 金 能 住同右 被 告 財政部臺北市國稅局 右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年六 月四日台八十七訴字第二七七二二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判 決如左： 主 文 原告之訴駁回。 事 實 緣原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，列報證券交易所得新台幣 ( 以下同) 一、一五七、五九一、○○六元。被告初查，以原告係從事有價 證券買賣為專業之公司，乃按其申報有價證券出售收入佔投資收益及有價 證券出售收入之比例計算，核定出售有價證券應分攤之營業費用及利息支 出為一四、五四八、七二五元，自出售有價證券收入項下減除，核定原告 證券交易所得一、一四三、○四二、二八一元，課稅所得額為八四、一四 九、二七四元。原告不服，申經復查結果，准予追認證券交易所得二、二 四一、五九五元，其餘未准變更。原告仍未甘服，提起訴願、再訴願，遞 遭駁回，乃提起本訴。茲摘敘兩造訴辯意旨於次：原告起訴意旨略謂：一 、按「法律之解釋，首在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用， 並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」鈞院 六十一年判字第一六九號著有判例。查所得稅法第四條之一於七十八年十 二月三十日修正公布，自七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所 得稅前，所指「證券交易所得」乙詞，稅法及財政部所發布之函釋已早有 下列規定： (一) 所得稅法第四條第一項第十六款規定謂：「個人或營利 事業出售中華民國六十二年十二月三十一日前所持有股份有限公司股票或 公司債，其交易所得額中，屬於中華民國六十二年十二月三十一日前發生 之部分」免納所得稅。所稱「其交易所得額中，屬於中華民國六十二年十 二月三十一日前發生之部分」，依同法施行細則第八條第一項規定，係指 中華民國六十二年日曆年度同種有價證券最後之「收盤價格超過其取得成 本」之部分。 (二) 所得稅法第十四條第一項第七款規定謂：「財產或權 利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始成本及因……移轉該 項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額」 (證券交易所得屬財產交易 所得範圍) 。此外，財政部 (七五) 台財稅第七五四一四一六號及同部 ( 七四) 台財稅第二三九七七號函對證券交易所得之計算，原則亦作同解。 (三) 財政部前因自七十八年一月一日起恢復課徵證券交易所得稅而根據 行政院台七十七財字第二八六一六號函規定以七十七年十月二十九日台財 稅第七七○六六五一四○號函發布之證券交易所得課徵所得稅注意事項第 十條規定謂：「證券交易所得之計算，以交易時之成交價額減除成本及必 要費用後之餘額為所得額」及同注意事項第十二條規定謂：「第十條所稱 必要費用，包括證券交易稅、手續費及支付證券金融事業之融資利息及融 券費用」。此外，所得稅法第四條之一係在延續原獎勵投資條例第二十七 條對證券交易所得停徵之規定，而在七十七年十二月三十一日前，依原獎 勵投資條例第二十七條規定停徵證券交易所得稅期間，有關證券交易所得 之計算，實務上係以成交價格減除成本及證券交易稅、手續費後之餘額為 準，此有財政部 (七四) 台財稅第二三○三八號函說明二第 (七) 點可證 ，亦為被告及一再訴願決定機關所不爭。據上以觀，所得稅法第四條之一 於立法增訂時，對「證券交易所得」乙詞之計算方法，稅法早有明文，財 政部所發布之函釋亦未逾越稅法規定範圍，稽徵機關根據稅法及財政部所 發布之函釋為實際執行時，亦無窒礙難行之情。是以所得稅法第四條之一 所指「證券交易所得」乙詞，法意既明，適用無疑，本無有應予另為補充 解釋之餘地。然財政部竟因所得稅法第四條之一對證券交易所得停徵之規 定，而八十三年二月八日以台財稅第八三一五八二四七二號函解為「以有 價證券買賣為專業者」，其買賣有價證券部分，應按比例計算出售有價證 券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除，亦即依 原規定計算之證券交易所得，應再計算分攤其營業費用及利息支出，自顯 有違背鈞院六十一年判字第一六九號判例之情，亦有逾越立法權限範圍之 處，應屬無效。且於所得稅法第四條之一停徵之對象，已無條件限制之情 況下，該函釋對「非以有價證券買賣為專業者」並無須分攤營業費用及利 息支出，但規定「以有價證券買賣為專業者」卻應分攤，自有違憲法第七 條為保障人民在法律上地位之實質平等權利，亦屬無效。而被告未為深究 即據予執行，且猶以上揭財政部八十三年函釋乃係本於所得稅法第四條之 一證券交易所得免納所得稅之立法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利 事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利 義務，自應自所解釋法律生效日起，凡未確定之案件均有適用等語資為搪 塞，殊屬推諉之詞，不符行政救濟之本旨。訴願決定機關執意任令不法函 釋繼續存在，亦顯有違依法行政原理，再訴願決定機關復未予指摘，即遞 予維持，自難謂於法有合。二、次按「行政主管機關就行政法規所為之釋 示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示 如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前， 依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持 法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」固為司法院釋字第二八七號解 釋所揭示。惟依其解釋之立意，行政主管機關就行政法規所為之釋示，不 問在前或在後之釋示，其應自法規生效日起有其適用之情形，仍應以闡明 法規之原意為範圍，其有逾越法規之原意者，不但無效，亦無該大法官解 釋之適用。查所得稅法第二十四條之立意，係在貫徹成本收益配合原則， 依該原則，其因收益之發生而有採推估方式以認定其成本費用資為配合之 必要者，亦應以客觀性之原則為之，否則仍不符收入與成本費用配合原則 ，自亦有違所得稅法第二十四條規定之本旨，反而有悖成本收益配合原則 ，不當侵蝕免稅所得，將原應由應稅收益負擔之費用轉由免稅收益吸收。 按該財政部八十三年函釋係以 (１) 有價證券出售收入， (２) 投資收益 ， (３) 債券利息收入及 (４) 其他營業收入，作為分攤營業費用及利息 支出之基礎，第 (１) 項係含有證券成本之收入，第 (２) 、 (３) 二項 係不含證券成本之收益，第 (４) 項則有含成本之收入或不含成本之收益 之情形，因其收入與收益間，有含成本與不含成本之情形，分攤結果勢必 造成含成本之收入多攤營業費用及利息支出，而不含成本之收益則少攤營 業費用及利息支出。茲為便於說明，例舉出售股票 (有價證券) 之收入與 未出售之股票取得現金股利 (投資收益) 分攤營業費用及利息支出之情形 ，敘述如下： 假設：1.某年度同時間購入同類股票 2,000 股，每 1,000 股成本為 100,000 元。 2.當年度出售其中 1,000 股，售價 110,000 元；另 1,000 股 未出售而取得現金股利 10,000 元。 3.當年度發生之一般營業費用及利息支出共計 10,000 元。 4.當年度另無債券利息收入及其他營業收入。 則： (一) 依財政部八十三年函釋計算公式計算結果： 1.出售股票收入部分分攤之營業費用及利息支出為 9,166.67 元即：應分攤之營業費用及利息支出為 10,000 ×出售股票 收入 110,000＼出售股票收入 110,000＋現金股利 (投資收 益) 10,000＝9,166.67 2.未出售股票而取得投資收益部分分攤之營業費用及利息支出 為 833.33 元即： 即：應分攤之營業費用及利息支出為 10,000×投資收益 10,000＼出售證券收入 110,000＋現金股利 (投資收益 ) 10,000＝833.33 (二) 依客觀性原則計算方法計算結果： 客觀性之計算方式，自應以基礎相當之證券交易所得 (出售股 票收入－股票成本) 與投資收益比率分攤之。 即：證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出為 10,000 證 券交易所得 10,000＼證券交易所得 10,000 ＋投資收益 10,000＝5,000 即：投資收益應分攤之營業費用及利息支出為 10,000 ×投資 收益 10,000 ＼證券交易所得 10,000 ＋投資收益10,000 ＝5,000 據此以觀，依財政部八十三年函釋計算分攤營業費用及利息支出時，免稅 之證券交易所得，將從客觀性之分攤方法攤計五、○○○元，擴張至九、 一六六‧六七元，而應稅之投資收益，則從客觀性之分攤方法攤計五、○ ○○元，限縮至八三三‧三三元。此種主觀之計算方式，無異限縮免稅之 證券交易所得，使證券交易所得無法充分享有稅法賦予之免稅權利，亦使 應稅之投資收益，無法減除其應有之營業費用及利息支出，造成損害，有 違所得稅法第二十四條有關營利事業所得之計算規定。因此，該財政部八 十三年函釋既無法正確計算免稅之證券交易所得項目與應稅投資收益項目 所應分攤之營業費用及利息支出，以符合收入與成本費用配合原則，卻反 而使免稅之證券交易所得項目大量吸收應稅投資收益項目之成本費用，致 無法充分享有稅法賦予之免稅權利，及應稅投資收益項目之相關成本費用 歸由免稅之證券交易所得項目所吸收，造成雙重損害，自已逾越法之效力 範圍。此觀之事後因紛爭迭起，財政部另以八十五年八月九日台財稅第八 五一九一四四○四號函重新核釋綜合證券商及票券金融公司之計算分攤公 式，可改按薪資、人數及面積等為分攤基礎，而非僅以收入收益比例予以 分攤之情形，即可明瞭該部八十三年函釋確有違客觀性原則。從而，財政 部八十三年函釋既已逾越所得稅法第四條之一及第二十四條規定之立意範 圍，應屬無效之函釋，即無司法院釋字第二八七號解釋之適用。乃被告謂 與司法院釋字第二八七號解釋意旨一致，洵屬推諉速斷，自無足採。訴願 決定機關不予正視，再訴願決定機關未為審酌，均一味遞予維持，殊不符 行政救濟之本意，難以令人信服。三、姑不論財政部八十三年二月八日以 台財稅第八三一五八二四七二號函釋已逾越法之效力，又無適用司法院釋 字第二八七號解釋之餘地，被告於適用該函釋處分時，仍過於主觀率斷， 亦有不合。本件證券交易所得之停徵及法律規定事項，與被告所持實質課 稅原則之一般見解，並非當然有關。縱財政部八十三年函釋可援引前獎勵 投資條例第二十七條所指「以有價證券買賣為專業者」，並對其所發生之 證券交易所得可再分攤營業費用及利息支出，然對於是否「以有價證券買 賣為專業者」，固非可以其外觀之法律行為或形式上之登記事項為之，但 仍應就其客觀上之實際營業情形核認，以避免過於主觀率斷，造成有違立 法給予鼓勵免稅之政策目的，乃屬當然。而關於營利事業是否「以有價證 券買賣為專業」，鈞院八十一年十月十四日庭長評事聯席會議決議謂：「 獎勵投資條例第二十七條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利 事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包 括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有 價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券 為主要業務，即難謂非以有價證券買賣為專業。」是營利事業是否屬於獎 勵投資條例第二十七條所指「非以有價證券買賣為專業者」，依其決議意 旨，「應就營利事業實際營業情形」，核實認定。而所謂「實際營業情形 」，自應由營利事業之收入面與支出面，依一般經濟活動事實及交易習慣 ，具體評估，尚不得單方面只觀察營利事業之收入，即遽予認定營利事業 之「實際營業情形」。如以營利事業之非營業收入遠超過營業收入，而認 定營利事業係以有價證券買賣為專業者，依上開決議意旨，至少該營利事 業該年度之營業情形，須符合以下要件：Ａ實際上未經營所登記之營業項 目；Ｂ無營業收入；Ｃ從事龐大有價證券買賣；Ｄ從事與投資項目無關之 有價證券買賣。此鈞院八十四年度判字第一四二○號及第二二八一號判決 已有闡明，亦有八十五年度判字第一六八二號判決，可為參據。被告亦據 以重為處分確定，本件應為相同處理。 (二) 查本案原告營業項目為財務 管理諮詢、室內裝潢設計、施工及其材料買賣、興建商業大樓出租出售及 一般進出口業務，並非以有價證券買賣為專業。本年度已申報營業收入四 、一三四、二○五元，而長期以來為賺取投資收益，利用自有資金購進股 票作為長期投資，係以投資獲取收益為目的，並非如「以有價證券買賣為 專業者」，為賺取差價而經常於證券市場買進賣出股票。此觀之原告本年 度申報百分之二十計入所得課稅之投資收益即高達四○九、九一○、八一 一元，及長期投資標的有十種股票，而本期僅出售國泰人壽一種股票即明 。雖原告本年度出售國泰人壽股票收入高達一、二○五、八二三、五二七 元，但其所出售之股數四、七八二、○○○股，只是本期取得國泰人壽公 司配發股票股利六、三一九、九六○股之一部分，此外並無買進之情形。 故該出售行為，乃係原告將取得投資收益之財產形態由股票換為現金，亦 即為股票股利之變現行為而已，揆諸前項說明，自非屬「以有價證券買賣 為專業者」之範圍，即臻明確。乃被告對本案是否屬「以有價證券買賣為 專業者」之認定，並未就前揭鈞院庭長評事聯席會議決議意旨「應就營利 事業實際營業情形」予以實質上之探討，竟僅憑原告本期出售國泰人壽股 票收入超過申報營業收入，即擅認原告係以有價證券買賣為專業之事業， 而依財政部八十三年函釋予以計算分攤營業費用及利息支出，自出售有價 證券之收入減除，自嫌過於主觀擅斷，難謂於法無違。一再訴願決定不察 ，均遞持其見解，自亦難謂於法有合。四、末按「財政部依本法或稅法所 發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者 ，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第一條之一所明定。 依其立意，課稅事實或其行為發生在前，財政部發布之解釋函令在後，而 其所發布之解釋函令有利於納稅義務人，且案件尚未核課確定者，即應適 用該有利於納稅義務人之解釋函令處分之。查財政部八十三年二月八日台 財稅第八三一五八二四七二號函釋對出售有價證券應分攤營業費用及利息 支出之計算方式，因造成違反客觀性原則，滋生爭議後，業另以八十五年 八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函補充核釋綜合證券商及票券金 融公司之分攤計算公式，並不再侷限於收入及收益作為分攤基礎，而可改 按薪資、人數或面積等相同基礎作為分攤依據，並規定對仍在行政救濟中 尚未確定之案件均有其適用。則於原告與綜合證券商、票券金融公司，同 屬因被認定係「以有價證券買賣為專業者」而應分攤營業費用及利息支出 ，且本件又未核課確定之情形下，基於稅捐稽徵法第一條之一及公平課稅 原則，自應予適用上開財政部八十五年函釋之計算方式分攤之。蓋於實質 上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，依法有應予免稅之規定者，除法 律有特別規定外，自應予以相同之免稅待遇，否則，課稅不公平，處理原 則不一致，自有違稅捐稽徵法第一條之一立意。又按所得稅法第四條之一 對證券交易所得之停徵，並無身分條件限制情形下，上開財政部八十三年 及八十五年二函釋，竟解為對「以有價證券買賣為專業者」之證券交易所 得應再分攤營業費用及利息支出，其他則不必再分攤營業費用及利息支出 ；且對「以有價證券買賣為專業者」，復予劃分是否為綜合證券商、票券 金融公司，而適用不同公式計算分攤營業費用及利息支出，顯然已逾越法 律範圍，亦不符憲法第七條為保障人民在法律上地位之實質平等權利。一 再訴願決定機關對此種重大違法情形，未予正視，均率為維持，殊難令人 折服。五、綜上，所得稅法第四條之一所指「證券交易所得」乙詞，於該 法條修正前，早有明文，且不論修正前是否對證券交易所得停徵，有關證 券交易所得之計算，從無應再分攤其營業費用及利息支出之情形，則財政 部因所得稅法第四條之一對證券交易所得之停徵規定，而以八十三年函釋 解為證券交易所得應再分攤營業費用及利息支出，自有逾越立法予以停徵 之本旨。而縱謂證券交易所得仍有應予分攤營業費用及利息支出之情形， 但其分攤方法仍不能違反客觀性原則，否則即不符所得稅法第二十四條有 關營利事業所得之計算規定。原告本年度持有有價證券成本大於出售部分 之成本，所生營業費用及利息亦較大，而因適用該八十三年函釋違反客觀 性原則之分攤方式，已顯然造成侵蝕原告依法得予免稅之證券交易所得， 殊有未合。雖財政部事後以八十五年函釋對證券交易所得分攤營業費用及 利息支出之計算方式，已採較客觀性原則處理，但規定僅適用於綜合證券 商及票券金融公司，而不適用於原告，顯然違反稅捐稽徵法第一條之一規 定，亦不符平等原則。此外被告對是否「以有價證券買賣為專業者」之認 定，又過於主觀率斷，顯屬非法。一再訴願決定均未詳為審酌，即遞予維 持，自有未合。敬請判決悉予撤銷，以符法紀。被告答辯意旨略謂：一、 按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證 券交易損失亦不得自所得額中減除。」「營利事業所得之計算，以其本年 度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行 為時所得稅法第四條之一及第二十四條第一項所規定。又「一、非以有價 證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用 及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費 用及利息。二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利 息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入 、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分 應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」為財政部八十三 年二月八日以台財稅第八三一五八二四七二號函所明釋。該函釋乃財政部 邀集會計師、證券商等公會及相關單位會商之結論，處理證券交易停課所 得稅期間，營利事業證券交易所得分攤費用及利息之原則。二、本件原告 不服本局原核定，以首揭財政部函釋變更證券交易所得之計算方法，有違 中央法規標準法第十一條及司法院釋字第二一七號解釋，應屬無效；其係 以財務管理諮詢、室內裝潢設計、施工及其材料買賣、興建商業大樓出租 出售及一般進出口為業，非以有價證券買賣為專業，本年度出售之有價證 券主要係以前年度以長期投資為目的取得之國泰人壽公司股票，本局原查 逕依首揭財政部函釋攤計營業費用及利息，顯有未合；又其與綜合證券商 、票券金融公司均被認定係以有價證券買賣為專業而應分攤費用，本局原 查自應審酌適用財政部八十五年八月九日台財稅字第八五一九一四四○四 號函釋，改按薪資、人數或面積等基礎作為分攤依據。再者，其八十三年 度出租大樓之租金收入為四、一三四、二○五元，該大樓折舊費用五七一 、九八八元，房屋稅一五七、三八八元，地價稅一、一四五、五二七元， 水電費八六、七八四元，利息費用八○、五八七元及營業稅三、八四七元 計三、○一七、五五三元，係可合理明確歸屬大樓出租業務之租金收入項 下，自應先行扣除再計算分攤云云，申經復查結果，以其本年度證券交易 收入所發生之相關費用及利息，為免稅收入及應稅收入所共同發生，因營 利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸 由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，有失立法原意，並造成侵蝕稅源 及課稅不合理現象，惟免稅收入三、八七四元，已包含於利息支出八○、 五八七元中，應為重複外，其餘尚屬可採，經重行核算其出售有價證券收 入應分攤之營業費用及利息支出為一二、三○七、一三○元，乃變更核定 證券交易所得為一、一四五、二八三、八七六元，復查決定准予追認證券 交易所得二、二四一、五九五元。財政部訴願決定亦持與本局相同之論見 駁回其訴願，經核並無不妥。又原告登記營業項目雖未包括有價證券買賣 ，惟其有價證券出售收入一、二○五、八二三、五二七元遠超過申報之營 業收入四、一三四、二○五元，足證本年度係以買賣有價證券為專業，自 應依財政部前開函釋分攤營業費用及利息支出。所訴財政部八十三年二月 八日台財稅第八三一五八二四七二號函釋逾越母法一節，以財政部為中央 財稅主管機關，其本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立 法意旨，及所得稅法第二十四條有關營利事業所得稅計算之規定所作之解 釋，對專營有價證券買賣之營利事業，於證券交易所得停止課徵所得稅期 間，就其營業費用及借款利息等之分攤原則所為之前開函釋，與母法之規 定並無牴觸，亦無違收入與費用配合原則。至主張應依財政部八十五年八 月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋為其營業費用之分攤原則一節 ，以該函釋係補充核示綜合證券商暨票券金融公司於證券交易所得停止課 徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤原則，原告並非綜合 證券商或票券金融公司，自無該函釋之適用 (參照大院八十六年度判字第 二八八五號、第二八八六號及第三二六八號判決) ，所訴核不足採。三、 茲原告復執前詞並以財政部八十三年二月八日台財稅第八三一五八二四七 二號函釋違反客觀性原則，並主張分攤公式應以淨額為計算基礎乙節，自 無足採。另原告本年度之營業收入包括：申報營業收入 (即租金收入) 四 、一三四、二○五元，出售有價證券收入一、二○五、八三二、五二七元 ，投資富邦基金收益一、二六六、九六○元，股利收入四○九、九一○、 八一一元等收入。除前開出售有價證券收入外，其餘之租金等收入，實質 上均無直接相關之費用或須借款支應而負擔利息，亦即原告本期之營業費 用及利息支出等，總體以觀均係由買賣證券而發生，併予陳明。綜上論述 ，原處分及所為復查、訴願、再訴願決定並無違誤，請判決駁回原告之訴 。 理 由 按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及 稅捐後之純益額為所得額，為行為時所得稅法第二十四條第一項所規定。 準此可知，營利事業之收入，以須計算其純益之所得額而課徵所得稅者， 始有減除其成本費用、損失及稅捐之可言。苟營利事業之收入免徵所得稅 ，則與該收入有關之各項成本費用、損失及稅捐本無計算減除之問題，自 不得併入其他收入之各項成本費用、損失及稅捐總額中。其併入不分者， 應計算其分攤部分予以轉出。又證券交易所得，自七十九年一月一日起停 止課徵所得稅，行為時所得稅法第四條之一定有明文。是與證券交易收入 有關之各項成本費用、損失併入其他收入之各項成本費用、損失項下不分 者，應計算其分攤部分自該不分之項下轉出。財政部基於稅捐稽徵中央主 管機關之職掌，為執行稅捐稽徵法律，就營利事業於證券交易所得停止課 徵所得稅期間從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關之營業費用及 利息支出之分攤原則，於八十三年二月八日以台財稅第八三一五八二四七 二號函核釋 (下稱八十三年函釋) ：一、非以有價證券買賣為專業之營利 事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券 出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。二、以有價 證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬 者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息 收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息， 自有價證券出售收入項下減除。符合首引所得稅法規定之意旨，足資適用 。本件原告八十三年度營利事業所得稅結算申報，原列報停徵所得稅之證 券交易所得為新台幣 (以下同) 一、一五七、五九一、○○六元，課稅所 得額為八五、四一六、二三四元，被告初查以原告係以經營有價證券買賣 為專業之營利事業，乃依照財政部八十三年函釋，就原告本期出售有價證 券部分予以計算分攤營業費用及利息支出計一四、五四八、七二五元，調 整轉列自有價證券收入項下減除，核定證券交易所得為一、一四三、○四 二、二八一元，課稅所得額為八四、一四九、二七四元。原告不服，以財 政部八十三年函釋變更證券交易所得之計算方法，有違中央法規標準法第 十一條及司法院釋字第二一七號解釋，應屬無效；其係以財務管理諮詢、 室內裝潢設計、施工及其材料買賣、興建商業大樓出租出售及一般進出口 為業，非以有價證券買賣為專業，本年度出售之有價證券主要係以前年度 以長期投資為目的取得之國泰人壽公司股票，原核定逕依財政部八十三年 函釋攤計營業費用及利息，顯有未合；又其與綜合證券商、票券金融公司 均被認定係以有價證券買賣為專業而應分攤費用，原核定自應審酌適用財 政部八十五年八月九日台財稅第八五一九一四四○四號函釋 (下稱八十五 年函釋) ，改按薪資、人數或面積等基礎作為分攤依據。再者，其八十三 年度出租大樓之租金收入為四、一三四、二○五元，該大樓折舊費用五七 一、九八八元，房屋稅一五七、三八八元，地價稅一、一四五、五二七元 ，水電費八六、七八四元，裝修費攤提九六、七六二元，什費八七四、六 七○元，收取押金設算利息費用八○、五八七元及營業稅三、八四七元計 三、○一七、五五三元，係可合理明確歸屬大樓出租業務之租金收入項下 ，自應先行扣除再計算分攤云云。申經復查結果，以原告本年度證券交易 收入所發生之相關費用及利息，為免稅收入及應稅收入所共同發生，因營 利事業出售證券之交易所得納入免稅範圍，如免稅項目之相關成本費用歸 由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，有失立法原意，並造成侵蝕稅源 及課稅不合理之現象，惟免稅收入與應稅收入應如何正確分攤營業費用及 非營業損失，俾符收入與成本費用配合原則，法條無從針對稽徵技術作詳 細規定，首揭財政部函釋有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公 式，乃係本於所得稅法第四條之一證券交易所得免納所得稅之立法意旨， 及所得稅法第二十四條有關營利事業所得計算之規定所為之解釋，尚未於 法律規定外，另行創設新的權利義務，凡未確定之案件應自所釋法律之生 效日起有其適用，此亦與司法院釋字第二七八號解釋意旨一致，所稱函釋 牴觸法律一節，核不足採。租稅法所重視者為足以表徵納稅能力之實質經 濟事實，而非外觀之法律行為或登記事項，對實質上相同之經濟活動所產 生相同之經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅公平及實質課稅原則 。原告登記之營業項目雖未包括有價證券買賣，惟本年度出售有價證券收 入一、二○五、八二三、五二七元，遠超過申報之營業收入四、一三四、 二○五元，就實質而言，難謂非以有價證券買賣為業，所稱非以有價證券 買賣為專業云云，亦不足採。至被告八十二年七月十日財北國稅審壹字第 二○七五二號函係其內部作業之規定，與財政部八十三年函釋不符，自無 適用。又財政部於八十五年函釋係補充核示綜合證券商暨票券金融公司於 證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用之分攤 原則，原告並非綜合證券商或票券金融公司，自無該函釋之適用。至主張 出租大樓之相關折舊、房屋稅、收取押金設算利息支出等屬可明確歸屬者 ，應先行扣除再予計算分攤一節，除營業稅三、八七四元已包含於利息支 出八○、五八七元中，應為重複外，其餘尚屬可採，乃重行核算其出售有 價證券收入應分攤之營業費用及利息支出為一二、三○七、一三○元，變 更核定證券交易所得為一、一四五、二八三、八七六元，准予追認證券交 易所得二、二四一、五九五元。經核其重行核算原告出售有價證券收入應 分攤之營業費用及利息支出部分，揆諸首揭規定與說明，尚無不合。訴願 、再訴願決定遞予維持均無違誤。原告起訴主張：證券交易所得依所得稅 法第四條第一項第十六款、第十四條第一項第七款、同法施行細則第八條 第一項規定，指出售交易之成交價額減除原取得成本及出售而支出之必要 費用後之餘額，法有明定，財政部八十三年函釋，逾越法定範圍，解釋證 券交易所得應再分攤營業費用及利息支出，自屬無效。且所定分攤方法違 反客觀性原則，而收入、收益不分，不符所得稅法第二十四條規定。又財 政部八十五年函釋，已有較合客觀性原則之分攤方式，依稅捐稽徵法第一 條之一規定，於本案應予適用，否則區別是否以有價證券買賣為專業，及 是否為綜合證券商而定適用財政部八十三年、八十五年函釋之依據，有違 憲法第七條保障平等權之規定。況其本年度亦有經營登記營業項目之收入 ，非以買賣有價證券為專業，證券交易所得自無分攤費用及利息之可言， 應撤銷原處分及一再訴願決定云云。惟除前所論明者外，查原告買賣證券 之交易所得，既免徵所得稅，本無計算其收入，減除其成本、費用之問題 ，所以應計算其分攤營業費用及利息支出部分，蓋以與證券交易有關之營 業費用及利息支出併入其他應課徵所得稅之收入有關之營業費用及利息支 出之項下不分，應予轉出，已如前述，此與證券交易所得如何計算無關。 原告指財政部八十三年函釋逾越法定證券交易所得計算範圍而解釋為無效 云云，容屬誤會。又財政部八十三年函釋，就是否以買賣有價證券為專業 之營利事業，區別應否計算其分攤一般營業費用及利息支出，蓋因二者證 券交易收入占總收入之比例顯不相同，非以有價證券買賣為專業者，證券 交易收入占總收入比例，既已計算可直接歸屬之費用及利息，自有價證券 出售收入項下減除，其餘一般營業費用及利息支出再予計算應歸屬之分攤 部分，事煩而效微，乃定為不必分攤。至以有價證券買賣為專業者，收入 殆皆證券交易收入，占總收入比例極大，除可直接歸屬者外，其餘一般營 業費用及利息支出應歸屬分攤部分大，不得不予算出自有價證券出售收入 項下減除，否則無異以免稅收入之費用及利息支出，與應稅收入之費用及 利息支出同受認列減除之益，有失首引法條之意旨。如斯區別不同情況為 不同規定，無違反憲法保障平等權之旨。又一般營業費用及利息支出，既 為以有價證券買賣為專業者之營業所必須，與證券交易有關，計算其分攤 部分，不能謂無客觀依據，因證券交易所得免徵所得稅，證券交易之收入 不必列入收入總額中以計算課稅所得額，與證券交易收入有關之成本、費 用、損失及稅捐，亦不必列入收入總額之減項而減除，為行為時所得稅法 第二十四條之當然解釋。則計算與證券收入有關應歸屬其分攤部分之一般 營業費用及利息支出，按有價證券出售收入、投資收益，債券利息收入及 其他營業收入比例計算，並無不合，原告指為不合客觀性原則，使其應稅 之收益無法減除應有之營業費用及利息支出，損害其權益云云，並非可採 。至於財政部八十五年函釋，補充核釋以有價證券買賣為專業之營利事業 ，在證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及 利息支出之分攤原則，限於屬兼含經營證券交易法第十五條規定三種證券 業務之綜合證券商，及依證券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分始 有適用，該函說明二所示至明，依原告申報本期營利事業所得稅之簽證會 計師查核報告，其營業收入無關綜合證券商及票券金融公司者，顯非綜合 證券商或票券金融公司之營利事業，自無該函釋適用。原告謂依修正稅捐 稽徵法第一條之一規定，應改適用財政部八十五年函釋而撤銷原處分及一 再訴願決定，亦非可採。又財政部八十五年函釋亦係因應綜合證券商及票 券金融公司之營業特性而為補充八十三年函釋之不足，使分攤原則更臻合 理，無違憲法平等權之保障規定。末查原告係以有價證券買賣為專業之營 利事業，已如前所論述，原告所指本院八十一年十月十四日庭長評事聯席 會議決議文，其全文為：「獎勵投資條例第二十七條所指『非以有價證券 買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商 業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買 賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，其非營業收入遠超過營業收入時 ，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業 。」 (本院八十三年六月印行行政法院歷年法律問題決議文彙編第二九頁 ) 並未以未經營所登記之營業項目，無營業收入為要件，是原告謂其本年 度有經營登記營業項目之收入，依該決議即非屬以有價證券買賣為專業之 營利事業云云，並不可採。所引本院八十四年度判字第一四二○號、第二 二八一號及八十五年度判字第一六八二號判決，乃不同之另案，既非判例 ，無拘束本案之效力，起訴意旨非有理由。 據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後 段，判決如主文。中華民國八十八年四月一日 (本聲請書其餘附件略) 參考法條：所得稅法 第 4-1、24 條 (88.02.09) 所得稅法 第 42 條 (69.12.30) 中華民國憲法 第 19 條 (35.12.25)