（一）按土地法第 194 條規定：「因保留徵收或依法律限制不能使用之 土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在 此限。」所稱「依法律限制不能使用之土地」，係指因法律規定之 限制而不能使用之土地。參酌保留徵收之土地，在保留徵收期內， 仍能為原來之使用者，不能免稅之意旨，若依法律規定僅係限制土 地之使用，或仍能為原來之使用，而非依法律規定不能使用，即非 本條所稱依法律限制不能使用之土地。 （二）土地法第 194 條係就土地稅減免所為之原則性規定，而土地稅法 第 39 條、第 39 條之 1 及第 39 條之 2，已就土地所有權移轉 時之土地增值稅減免事項有特別規定，依中央法規標準法第 16 條 之規定，土地稅法自應優先於土地法而適用。

土地稅法第 39 條第 4 項所稱第一次移轉，係指依稅法規定應課徵土地 增值稅之土地所有權移轉之情形。配偶間贈與土地，依土地稅法第 28 條 之 2 規定，既不課徵土地增值稅，自不包括在上開條項規定所稱第一次 移轉之範圍。

依土地稅法第三十九條之二第一項規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主 管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第五十八 條第一項第一款所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書 時，已依規定格式敘明「……於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有 繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有 權人或債權人申請免稅之權益，以符合誠實信用原則。如經查明該耕地係 在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力 證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地 增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形， 應依土地稅法第五十五條之二規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土 地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人。

按土地增值稅除土地所有權無償移轉者外，以原土地所有權人為納稅義務 人，其由取得所有權人由報並代為繳納者，既係代為繳納，納稅主體自仍 為原來之納稅義務人，而非代繳之人。

查拆除違章房屋之價款，並非土地改良費，核與實施都市平均地權條例臺 灣省施行細則第一百三十一條及財政部 (五七) 台財稅發第一二二七七號 令釋規定不合，不得在土地增值稅中扣除。

當事人訂立契約，其內容與法律規定不相牴觸者，固可任意約定，但其約 定如與現行法律上之規定不同，而影響及人民之基本權利義務者，即不得 籍口契約自由原則，而可違反法律上之規定。土地增值稅應向出賣人徵收 之，土地法第一百八十二條及實施都市平均地權條例臺灣省施行細則第一 百三十條 (台北市施行細則第一百十六條) 定有明定。原告與買受人間縱 令約定此項稅款由買受人繳納，自不生法律上之效力，被告官署仍以原告 為納稅義務人發單補徵，並無不合。

都市土地所有權移轉時，申請土地權利變更登記及申報土地現值，經審核 確定後，如申請人申請撤銷是項土地權利變更登記者，其應繳之土地增值 稅不予免徵，固為實施都市平均地權條例第四十一條所規定。但其撤銷如 因所有權發生糾紛或法院裁決不能移轉，確非申請當事人之反覆意思表示 者，不在此限，亦為同條例臺灣省施行細則第一百三十四條後段所明定。 本件土地業經移轉完成登記後，雖因誤將其他不同地號辦理登記，提起民 事訴訟而經法院和解塗銷登記，依照實施都市平均地權條例第四十一條規 定，其已繳之土地增值稅固不應予以退還。但既經有關機關查明其土地移 轉登記錯誤原因確係由於當事人聲請時根據該管地政事務所分割、測量、 臨時編列地號辦理後未再核對圖冊所致，則申報土地標示與審查意見當有 偏差。原土地移轉登記，顯係出於錯誤而非申請當事人之故為反覆意思表 示，自應有首開施行細則但書之適用。

五十三年二月六日修正公布之實施都市平均地權條例第二十八條規定：「 經法院執行拍賣之土地，以其拍定價格視為土地之移轉現值，由主管機關 據以計徵土地增值稅，函請執行法院於承買人所繳價款內代為扣繳」，同 條例臺灣省施行細則第一百二十九條前段規定：「土地所有權之移轉為絕 賣者，其土地增值稅向出賣人徵收之」。本件原告所有土地及房屋，因債 務糾葛，於五十五年七月間經新竹地方法院拍賣，應繳土地增值稅，依照 前開說明，被告官署通知補繳並無違誤。雖據原告指摘被告官署未依刑法 第二條規定適用最有利於行為人之五十七年二月十三日修正公布實施都市 平均地權條例第三十二條之規定，函請新竹地方法院優先代為扣繳，然查 被告官署於新竹地方法院拍賣時，即於五十五年五月十三日函請代扣，嗣 准新竹地方法院五十五年七月十五日復函略以：拍賣地價不足清償抵押債 權，應扣土地增值稅，無從分配等語在卷。按行政處分，以適用行為時之 法律為原則，矧處分後所修正之實施都市平均地權條例第三十二條後段「 土地增值稅由執行法院於承買人所繳總價款內，除法律另有規定外，優先 於一般債權代為扣繳」之規定即無其適用。從而依未修正前之實施都市平 均地權條例第二十八條，及修正前之實施都市平均地權條例臺灣省施行細 則第一百二十九條辦理，自無不合。

財稅事件中央主管機關為財政部，原告因土地增值稅之扣繳，不服臺灣省 政府之訴願決定，應向主管官署之財政部提起再訴願，而原告竟向內政部 併案提起，固有違訴願管轄之規定。惟再訴願官署認為管轄不合時，應依 訴願法第十七條第三項之規定，移送有管轄權之機關受理，而再訴願官署 未為依法移轉，遽予駁回再訴願，自有未洽。應由本院將該部分之再訴願 決定撤銷，仍由內政部逕行移送財政部審理決定。

土地增值稅之納稅義務人依法應為土地之出賣人，若土地買賣契約內經雙 方特約載明土地增值稅由買方負擔者，此項約定，顯屬違背土地法第一百 八十二條之規定，自不能認為有效。

實施都市平均地權條例為土地法之特別法，前者關於課徵土地增值稅既有 特別規定，自無再適用土地法第一百九十六條免徵土地增值稅規定之餘地 。

徵收土地之地價補償，其自然漲價部分，應課徵增值稅，為實施都市平均 地權條例第三十條、第四十七條所規定，依同條例第一條規定，本條例已 有規定者，自無適用土地法免課土地增值稅之餘地。

土地交換分割而其交換後超過其原持分額時，應就其申報現值超過各該土 地原規定地價或前次移轉時申報現值之數額部分視為買賣，分別向原權利 人徵收土地增值稅，此在實施都市平均地權條例臺灣省施行細則第一百三 十條規定甚明。此項就共有土地交換分割超過原持分額所設之規定，原不 問其共有之原因，係由繼承遺產或其他原因。被告官署，就原告中取得土 地超過持分額所報漲價部分課徵土地增值稅，依照首開規定，於法尚無違 誤。

原告向業主買受之土地，其土地增值稅依法應由出賣人繳納，原告係承買 人自無納稅之義務。該原告申請補發繳稅通知，由其繳納該項土地增值稅 ，經被告官署拒絕另行發單向原告 (買受人) 課徵土地增值稅，以免變更 公法上納稅義務之主體，並無不合。至原告以出賣人名義，代為繳納該項 土地增值稅，自為法所不禁。

都市土地所有權移轉時，申請土地權利變更登記及申報之土地現值，經審 核確定後，如申請撤銷其土地權利變更登記者，其應繳納之土地增值稅不 予免徵，為五十七年二月十二日修正前之舊實施都市平均地權條例第三十 三條所明定。原告土地原經出賣與白某，其土地所有權既經移轉登記，其 申報之土地現值，亦經被告官署審核確定，其後原告與白某雖又同意解除 買賣契約，並撤銷其土地權利變更登記，但其撤銷，既非舊實施都市平均 地權條例臺灣省施行細則第一百三十四條但書規定，因所有權發生糾紛或 法院裁決不能移轉等情形，則其原應繳納之土地增值稅，依照首開規定， 自不應予免徵。

修正實施都市平均地權條例臺灣省施行細則第一百三十四條但書規定，祇 須申請撤銷權利變更登記，確係基於所有權發生糾紛，可認為非由於申請 登記當事人之反覆意思表示而不能移轉者，免繳土地增值稅。

原告於五十一年六月間，申請土地權利變更登記並申報土地現值，係在舊 實施都市平均地權條例施行期間，而其於五十四年四月間，申請撤銷土地 權利變更登記及申報土地現值，則已在行為時修正實施都市平均地權條例 施行以後，自應依修正條例第三十三條規定，不予免徵土地增值稅。

依五十三年二月六日修正前之舊實施都市平均地權條例第四十八條規定， 土地所有權移轉登記後，主管機關發現原權利人就土地現值為虛偽申報， 以圖隱匿或減少土地漲價者，除責令補繳外，處拘役或一千元以下之罰金 ，此所謂「現值」，自係指該土地之移轉現值而言。原告五十一年間申請 不動產移轉登記並申報土地移轉現值，其申報之土地現值，縱令不低於申 報當期公告之土地現值百分之二十，未予通知重新申報，但原告申報之土 地現值既低於實際之移轉現值，致發生短匿土地增值稅之結果，自應責令 補繳。

土地法第一百四十四條明定土地稅分地價稅及土地增值稅二種，自不包括 田賦在內，臺灣省內中央及地方各項稅捐統一稽徵條例第四條所列稽徵稅 目既無田賦，則因田賦事件所處之罰鍰，自不在同條例第十二條規定由該 管稽徵機關移送法院裁定之列，此種罰鍰性質上為行政罰，該管行政機關 ，自得自為處分，至應繳賦糧之數額，係依土地之地目等則為標準，與土 地之租賃情形及實收租谷若干無關。原告主張其所有本件土地九十九筆中 僅有六十四筆放租，其餘三十五筆係農民私墾等情，顯與應否徵收田賦數 額多寡，不生影響，被告官署按查定之原告本件土地歷年變更使用情形， 追補其短匿賦糧，並處以短匿賦糧總額三倍之罰鍰，其於舊田賦徵收實物 條例施行期間內之部分，係與該條例第十六條規定相符，即在舊戰時田賦 徵收實物條例施行期間內之部分，亦在該條例第二十一條第一項所定按短 匿賦糧額二倍以上五倍以下處罰之範圍以內，是原處分於法顯無不合。

實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及 其他法律有關之規定。土地法第七十二條所謂土地權利變更，係將土地權 利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按 同法第一百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈 與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共 有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯 不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者 ，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉 ，自不能就之課徵土地增值稅。原告共有建地三筆，按持分分割，將原共 有物分配於各共有人，縱因原告未於法定期限內申請為土地權利之變更登 記及申報土地現值，有違規定，應受行政罰，要無對之課徵土地增值稅之 餘地。