土地稅法第 39 條第 2 項關於免徵土地增值稅之規定，僅就依都市 計畫法指定之公共設施保留地，免徵其土地增值稅；至非都市土地經編定 為交通用地，且依法核定為公共設施用地者，則不予免徵土地增值稅，於 此範圍內，與憲法第 7 條保障平等權之意旨不符。相關機關應自本解釋 公布之日起 2 年內，依本解釋意旨，檢討修正土地稅法相關規定。 財政部中華民國 90 年 11 月 13 日台財稅字第 0900457200 號函關 於非都市土地地目為道之交通用地，無土地稅法第 39 條第 2 項免徵土 地增值稅規定之適用部分，應自本解釋公布之日起不再援用。 行政院農業委員會 90 年 2 月 2 日（90）農企字第 900102896 號函關於公路法之公路非屬農業用地範圍，無農業發展條例第 37 條第 1 項不課徵土地增值稅之適用部分，與憲法第 19 條租稅法律主義及第 23 條法律保留原則尚無牴觸。

財政部賦稅署中華民國八十四年十二月十九日台稅一發第八四一六六 四○四三號函一（五）決議 1 與 3，關於財團法人醫院或財團法人附屬 作業組織醫院依教育文化公益慈善機關或團體免納所得稅適用標準第二條 第一項第八款規定之免稅要件，就其為醫療用途所購置之建物、設備等資 產之支出，選擇全額列為購置年度之資本支出，於計算課稅所得額時，應 自銷售貨物或勞務以外之收入中減除及以後年度不得再提列折舊部分，違 反憲法第十九條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起不再援用。

中華民國七十八年十二月三十日修正公布之所得稅法第十五條第一項 規定：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免 稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」（ 該項規定於九十二年六月二十五日修正，惟就夫妻所得應由納稅義務人合 併報繳部分並無不同。）其中有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單 獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第七條平等原則，應自本解釋公 布之日起至遲於屆滿二年時失其效力。 財政部七十六年三月四日台財稅第七五一九四六三號函：「夫妻分居 ，如已於綜合所得稅結算申報書內載明配偶姓名、身分證統一編號，並註 明已分居，分別向其戶籍所在地稽徵機關辦理結算申報，其歸戶合併後全 部應繳納稅額，如經申請分別開單者，准按個人所得總額占夫妻所得總額 比率計算，減除其已扣繳及自繳稅款後，分別發單補徵。」其中關於分居 之夫妻如何分擔其全部應繳納稅額之計算方式規定，與租稅公平有違，應 不予援用。

中華民國九十年一月三日修正公布之所得稅法第十七條第一項第一款 第四目規定：「按前三條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額 及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額：納稅義務人按 規定減除其本人、配偶及合於下列規定扶養親屬之免稅額；……（四）納 稅義務人其他親屬或家屬，合於民法第一千一百十四條第四款及第一千一 百二十三條第三項之規定，未滿二十歲或滿六十歲以上無謀生能力，確係 受納稅義務人扶養者。……」其中以「未滿二十歲或滿六十歲以上」為減 除免稅額之限制要件部分（一○○年一月十九日修正公布之所得稅法第十 七條第一項第一款第四目亦有相同限制），違反憲法第七條平等原則，應 自本解釋公布日起，至遲於屆滿一年時，失其效力。

中華民國七十八年十月三十日修正公布之土地稅法第三十九條之二第 一項規定所為租稅之差別對待，符合憲法平等原則之要求。又財政部八十 二年十月七日臺財稅第八二一四九八七九一號函，係主管機關依其法定職 權就上開規定所為之闡釋，符合立法意旨及國家農業與租稅政策，並未逾 越對人民正當合理之稅課範圍，與法律明確性原則及憲法第七條、第十九 條之規定，均無牴觸，亦未侵害人民受憲法第十五條保障之財產權。

「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」 (以下稱注意事項) 係中 華民國六十五年一月二十六日內政部為執行土地法第三十條之規定 (八十 九年一月二十六日刪除) 所訂定。七十九年六月二十二日修正之注意事項 第四點規定，公私法人、未滿十六歲或年逾七十歲之自然人、專任農耕以 外之職業者及在學之學生 (夜間部學生不在此限) ，皆不得申請自耕能力 證明書，致影響實質上具有自任耕作能力者收回耕地之權利，對出租人財 產權增加法律所無之限制，與憲法第二十三條法律保留原則以及第十五條 保障人民財產權之意旨不符，上開注意事項之規定，應不予適用。本院釋 字第三四七號解釋相關部分應予變更。

基於個人之人格發展自由，個人得自由決定其生活資源之使用、收益 及處分，因而得自由與他人為生活資源之交換，是憲法於第十五條保障人 民之財產權，於第二十二條保障人民之契約自由。惟因個人生活技能強弱 有別，可能導致整體社會生活資源分配過度不均，為求資源之合理分配， 國家自得於不違反憲法第二十三條比例原則之範圍內，以法律限制人民締 約之自由，進而限制人民之財產權。 憲法第一百四十三條第四項扶植自耕農之農地使用政策，以及憲法第 一百五十三條第一項改良農民生活之基本國策，均係為合理分配農業資源 而制定。中華民國四十年六月七日制定公布之耕地三七五減租條例 (以下 稱減租條例) ，旨在秉承上開憲法意旨，為三十八年已開始實施之三七五 減租政策提供法律依據，並確保實施該政策所獲致之初步成果。其藉由限 制地租、嚴格限制耕地出租人終止耕地租約及收回耕地之條件，重新建構 耕地承租人與出租人之農業產業關係，俾合理分配農業資源並奠定國家經 濟發展方向，立法目的尚屬正當。雖未設置保護出租人既有契約利益之過 渡條款，惟因減租條例本在實現憲法規定國家對於土地之分配與整理暨扶 植自耕農之意旨，且於條例制定之前，減租政策業已積極推行數年，出租 人得先行於過渡時期熟悉減租制度，減租條例對出租人契約自由及財產權 之限制，要非出租人所不能預期，衡諸特殊之歷史背景及合理分配農業資 源之非常重大公共利益，尚未違背憲法上之信賴保護原則。 減租條例第五條前段關於租賃期限不得少於六年，以及同條例第六條 第一項暨第十六條第一項關於締約方式與轉租禁止之規定，均為穩定租賃 關係而設；同條例第十七條第一項第一款規定租賃期限內，承租人死亡無 人繼承耕作之法定終止租約事由，並保留出租人收回耕地之彈性。上開規 定皆有利於實現扶植自耕農及改善農民生活之基本國策，縱於出租人之契 約自由及財產權有所限制，衡諸立法目的，其手段仍屬必要而且適當，亦 兼顧承租人與出租人雙方之利益，與憲法第二十三條比例原則、第二十二 條契約自由、第十五條財產權及第七條平等權之保障並無違背。 減租條例第十九條第一項第一款之規定，為實現憲法第一百四十三條 第四項扶植自耕農之意旨所必要，惟另依憲法第一百四十六條及憲法增修 條文第十條第一項發展農業工業化及現代化之意旨，所謂出租人之自任耕 作，不以人力親自實施耕作為限，為農業科技化及企業化經營之自行耕作 或委託代耕者亦屬之。減租條例第十九條第一項第二款規定出租人於所有 收益足以維持一家生活者不得收回自耕，使租約變相無限期延長，惟立法 機關嗣於七十二年十二月二十三日增訂之第二項，規定為擴大家庭農場經 營規模得收回與其自耕地同一或鄰近地段內之耕地自耕，已放寬對於出租 人財產權之限制。同條項第三款規定，如出租人收回耕地，承租人將失其 家庭生活依據者，亦不得收回耕地，係為貫徹憲法第一百五十三條第一項 保護農民政策之必要手段；且如出租人亦不能維持其一家生活，尚得申請 耕地租佃委員會調處，以兼顧出租人與承租人之實際需要。衡諸憲法第一 百四十三條第四項扶植自耕農、第一百四十六條與憲法增修條文第十條第 一項發展農業工業化及現代化，以及憲法第一百五十三條第一項改善農民 生活之意旨，上開三款限制耕地出租人收回耕地之規定，對於耕地所有權 之限制，尚屬必要，與憲法第二十三條比例原則及第十五條保障人民財產 權規定之意旨要無不符。 七十二年十二月二十三日增訂之減租條例第十七條第二項第三款關於 租約期限尚未屆滿而農地因土地編定或變更為非耕地時，應以土地公告現 值扣除土地增值稅後餘額之三分之一補償承租人之規定，乃限於依土地法 第八十三條所規定之使用期限前得繼續為從來之使用者，方有其適用。土 地法所規定之繼續使用期限，係為保護土地使用人既有之法律地位而設之 過渡條款，耕地出租人如欲於期前終止租約，減租條例第十七條第二項第 三款即賦予補償承租人之義務，乃為平衡雙方權利義務關係，對出租人耕 地所有權所為之限制，尚無悖於憲法第十五條保障財產權之本旨。惟不問 情狀如何，補償額度一概為三分之一之規定，有關機關應衡酌憲法第二十 二條保障契約自由之意旨及社會經濟條件之變遷等情事，儘速予以檢討修 正。七十二年十二月二十三日增訂之減租條例第十九條第三項規定，耕地 租約期滿時，出租人為擴大家庭農場經營規模、提升土地利用效率而收回 耕地時，準用同條例第十七條第二項第三款之規定，應以終止租約當期土 地公告現值扣除土地增值稅餘額後之三分之一補償承租人。惟契約期滿後 ，租賃關係既已消滅，如另行課予出租人補償承租人之義務，自屬增加耕 地所有權人不必要之負擔，形同設置出租人收回耕地之障礙，與鼓勵擴大 家庭農場經營規模，以促進農業現代化之立法目的顯有牴觸。況耕地租約 期滿後，出租人仍須具備自耕能力，且於承租人不致失其家庭生活依據時 ，方得為擴大家庭農場經營規模而收回耕地。按承租人之家庭生活既非無 依，竟復令出租人負擔承租人之生活照顧義務，要難認有正當理由。是上 開規定準用同條例第十七條第二項第三款部分，以補償承租人作為收回耕 地之附加條件，不當限制耕地出租人之財產權，難謂無悖於憲法第一百四 十六條與憲法增修條文第十條第一項發展農業之意旨，且與憲法第二十三 條比例原則及第十五條保障人民財產權之規定不符，應自本解釋公布日起 ，至遲於屆滿二年時，失其效力。 減租條例第二十條規定租約屆滿時，除法定收回耕地事由外，承租人 如有續約意願，出租人即有續約義務，為出租人依法不得收回耕地時，保 障承租人續約權利之規定，並未於不得收回耕地之諸種事由之外，另行增 加耕地出租人不必要之負擔，與憲法第二十三條規定之比例原則及第十五 條保障財產權之規定尚無不符。

人民之財產權應予保障，憲法第十五條定有明文。國家因公用或其他 公益目的之必要，得依法徵收人民之財產，對被徵收財產之權利人而言， 係為公共利益所受之特別犧牲，國家應給予合理之補償，且補償與損失必 須相當。國家依法徵收土地時，對該土地之所有權人及該土地之其他財產 權人均應予以合理補償，惟其補償方式，立法機關有一定之自由形成空間 。 耕地承租人之租賃權係憲法上保障之財產權，於耕地因徵收而消滅時 ，亦應予補償。且耕地租賃權因物權化之結果，已形同耕地之負擔。平均 地權條例第十一條第一項規定，依法徵收之土地為出租耕地時，應由土地 所有權人以所得之補償地價，扣除土地增值稅後餘額之三分之一，補償耕 地承租人；第二項規定，前項補償承租人之地價，應由主管機關於發放補 償或依法提存時，代為扣交，係出租之耕地因公用徵收時，立法機關依憲 法保障財產權及保護農民之意旨，審酌耕地所有權之現存價值及耕地租賃 權之價值，採用代位總計各別分算代償之方法，將出租耕地上負擔之租賃 權價值代為扣交耕地承租人，以為補償，其於土地所有權人財產權之保障 ，尚不生侵害問題。惟近年來社會經濟發展、產業結構顯有變遷，為因應 農地使用政策，上開為保護農民生活而以耕地租賃權為出租耕地上負擔並 據以推估其價值之規定，應儘速檢討修正，以符憲法意旨，併予指明。

中華民國七十二年八月一日修正公布之農業發展條例第三十一條前段 規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經 營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。七十三年九月七日修正發布之同條 例施行細則第二十一條後段關於「家庭農場之農業用地，不包括於繼承或 贈與時已依法編定為非農業使用者在內」之規定，以及財政部七十三年十 一月八日臺財稅第六二七一七號函關於「被繼承人死亡或贈與事實發生於 修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第二十一條規定 ，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第三十一條 及遺產及贈與稅法第十七條、第二十條規定免徵遺產稅及贈與稅」之函釋 ，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來 之農業使用者，不能適用七十五年一月六日修正公布之農業發展條例第三 十一條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違 反憲法第十九條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保 留原則有違，應不再適用。

財政部中華民國八十三年二月十六日台財稅字第八二二三○四八五○ 號函釋：「贈與人所有之全部農業用地，經分次贈與能自耕之具有繼承人 身分中之同一人，且繼續經營農業生產者，全部農地均准免徵贈與稅，惟 最後一次以前各該次贈與仍應先予核課贈與稅，俟最後一次為贈與，全部 農業用地均歸同一受贈人後，再辦理退稅」，係主管機關為執行遺產及贈 與稅法第二十條第五款及農業發展條例第三十一條規定之必要，就家庭農 場之農業用地免徵贈與稅之作業，對所屬機關所為之釋示，與上開法律規 定之意旨相符，於憲法第十九條之規定尚無牴觸。

憲法第十五條規定，人民之生存權應予保障；第一百五十三條復明定 ，國家為改良農民之生活，增進其生產技能，應制定保護農民之法律，實 施保護農民之政策，明確揭示國家負有保障農民生存及提昇其生活水準之 義務。耕地三七五減租條例即屬上開憲法所稱保護農民之法律，其第十九 條第一項第三款規定，出租人因收回耕地，致承租人失其家庭生活依據者 ，耕地租約期滿時，出租人不得收回自耕，目的即在保障佃農，於租約期 滿時不致因出租人收回耕地，嚴重影響其家庭生活及生存權利。行政院於 中華民國四十九年十二月二十三日以台四九內字第七二二六號令及內政部 七十三年十一月一日七十三台內地字第二六六七七九號函，關於承租人全 年家庭生活費用之核計方式，逕行準用臺灣省 (台北市、高雄市) 辦理役 種區劃現行最低生活費支出標準計算審核表 (原役種區劃適用生活標準表 ) 中，所列最低生活費支出標準金額之規定，以固定不變之金額標準，推 計承租人之生活費用，而未斟酌承租人家庭生活之具體情形及實際所生之 困窘狀況，難謂切近實際，有失合理，與憲法保護農民之意旨不符，應不 再援用。

民法第八百三十二條規定，稱地上權者，謂以在他人土地上有建築物 ，或其他工作物，或竹木為目的而使用其土地之權。故設定地上權之土地 ，以適於建築房屋或設置其他工作物或種植竹林者為限。其因時效取得地 上權而請求登記者亦同。土地法第八十二條前段規定，凡編為某種使用地 之土地，不得供其他用途之使用。占有土地屬農業發展條例第三條第十一 款所稱之耕地者，性質上既不適於設定地上權，內政部於中華民國七十七 年八月十七日以台內地字第六二一四六四號函訂頒時效取得地上權登記審 查要點第三點第二款規定占有人占有上開耕地者，不得申請時效取得地上 權登記，與憲法保障人民財產權之意旨，尚無抵觸。

農業發展條例第三十一條前段規定：「家庭農場之農業用地，其由能 自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈 與稅」，其目的在於有二人以上之繼承人共同繼承農業用地時，鼓勵其協 議由繼承人一人繼承或承受，庶免農地分割過細，妨害農業發展。如繼承 人僅有一人時，既無因繼承而分割或移轉為共有之虞，自無以免稅鼓勵之 必要。同條例施行細則第二十一條前段規定：「本條例第三十一條所稱由 繼承人一人繼承或承受，指民法第一千一百三十八條規定之共同繼承人有 二人以上時，協議由繼承人一人繼承或承受」，與上開意旨相符，並未逾 越法律授權範圍，且為增進公共利益所必要，與憲法尚無牴觸。

財政部中華民國七十九年三月十五日台財稅字第七八○四三七九一一 號、八十年四月二十日台財稅字第八○○一二八一六一號及同年六月四日 台財稅字第八○○一七四○四一號等函，係基於主管機關之職權對於土地 稅法第五十五條之二罰鍰數額之計算所為之釋示，符合該法條規定之意旨 ，為遏阻違法使用農地，以增進公共利益所必要，與憲法並無牴觸。

內政部中華民國七十五年十一月二十五日及七十九年六月二十二日修 正發布之自耕能力證明書之申請及核發注意事項，係基於主管機關之權限 ，為執行土地法第三十條及耕地三七五減租條例第十九條等規定而訂定， 其中關於申請人住所與所承受農地或收回農地之位置，有所限制，係本於 當時農地農有並自耕之土地政策，兼顧一般耕作工具之使用狀況而設，作 為承辦機關辦理是項業務之依據，與憲法尚無牴觸。至上開注意事項所定 以住所或現耕農地與所承受之農地是否屬同一縣市或毗鄰鄉鎮，為認定能 否自耕之準據，仍應斟酌農業發展政策之需要、耕作方式及交通狀況之改 進，隨時檢討修正，以免損害實際上有自耕能力農民之權益，併此說明。

財政部中華民國六十六年七月二十五日台財稅字第三四八一九號函稱 ：「在六十二年九月六日都市計畫法修正公布前經編為公共設施保留地， 並已規定地價；但在該法修正公布後曾發生繼承移轉者，於被徵收時，不 適用平均地權條例第四十二條第一項但書規定」，係基於都市計畫法修正 公布後，已有因繼承而移轉之事實，於該土地被徵收時，既以繼承開始時 之公告土地現值為計算土地漲價總額之基礎，則其土地增值稅負在一般情 形已獲減輕，故應依上開條例第四十二條第一項前段規定減徵土地增值稅 百分之四十，不適用同條但書減徵土地增值稅百分之七十之規定。上開財 政部函符合前述法條之立法意旨，於租稅法律主義及公平原則無違，並不 牴觸憲法。

中央法規標準法第十三條所定法規生效日期之起算，應將法規公布或 發布之當日算入。