會計憑證，依其記載之內容及其製作之目的，亦屬文書之一種，凡商業負 責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員，以明 知為不實事項而填製會計憑證或記入帳冊者，即該當商業會計法第七十一 條第一款之罪，本罪乃刑法第二百十五條業務上文書登載不實罪之特別規 定，自應優先適用。良以商業會計法第三十三條明定：「非根據真實事項 ，不得造具任何會計憑證，並不得在帳簿表冊作任何記錄。」倘明知尚未 發生之事項，不實填製會計憑證或記入帳冊，即符合本法第七十一條第一 款之犯罪構成要件，立法認上開行為當然足生損害於他人或公眾，不待就 具體個案審認其損害之有無，故毋庸明文規定，否則不足達成促使商業會 計制度步入正軌，商業財務公開，以取信於大眾，促進企業資本形成之立 法目的，反足以阻滯商業及社會經濟之發展。從而商業會計人員等主體， 就明知尚未發生之事項，一有填製會計憑證或記入帳冊之行為，犯罪即已 成立，不因事後該事項之發生或成就，而得解免罪責。

營利事業填報不實之扣繳憑單以逃漏自己稅捐者，除成立稅捐稽徵法第四 十一條之罪名外，在方法上又犯刑法第二百十六條，第二百十五條之罪名 ，應從一重處斷。

上訴人係鄉農會出納員，先後挪用該農會信用部活期存款新台幣二十餘萬 元，嗣後為圖彌縫，乃將存款日結單加以偽造，使帳面平衡，足生損害於 農會，其利用掌管現金之便，挪用業務上所持有之款項，變易持有為所有 ，縱事後將款歸還農會，要無礙於其業務上侵占罪之成立，先後侵占行為 犯意概括，應以連續犯一罪論。所犯侵占與其事後彌縫之偽造文書行為， 意思各別，應予併合論處。

偽造農戶領肥清冊，雖屬上訴人業務上作成之文書，但稻作肥料切結書， 乃係農戶對臺灣省糧倉局出立切結保證絕不私售轉讓並遵限換繳之表示， 顯係農戶之私文書，農會為便民計代為填寫，亦衹屬代辦性質，究不能謂 係業務上作成之文書，從而上訴人偽造此項切結書而行使之，應以行使偽 造私文書罪論擬。

刑法第二百十五條所謂業務上作成之文書，係指從事業務之人，本於業務 上作成之文書者而言。

農會配給肥料，如果基於契約上之委任關係，而原判決所認上訴人係負責 辦理開發肥料裝運通知單工作，又屬無訛，則上訴人對於此種本有制作權 之文書而為不實之登載，除合於刑法第二百十五條之規定，應依該條處罰 ，並與詐欺罪從重論科外，尚難以偽造私文書之罪相繩。